La fusión por absorción de B íntegramente participada por A es susceptible de acogerse al régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS si cumple los requisitos del artículo 76.1 LIS y se ejecuta conforme a la Ley 3/2009. La aplicación depende de que concurran motivos económicos válidos ex artículo 89.2 LIS (reestructuración, racionalización), siendo insuficiente la mera búsqueda de ventaja fiscal; la DGT constata que los motivos alegados en la consulta satisfacen este umbral.
Hechos
Las entidades A y B, residentes en territorio español, pertenecen en última instancia a PF1 (y a su cónyuge, casados en régimen de gananciales), creador del grupo X y residente en EE.UU.
El grupo X es un grupo de entidades que se definen como una comunidad creativa de profesionales cuya actividad consiste principalmente en el diseño y producción de cursos online.
El objeto social, así como el activo principal, de cada una de las entidades intervinientes en la fusión que se plantea es el siguiente:
La entidad A tiene por objeto social las siguientes actividades:
-Realización de servicios de gestión integrada por proyectos, dirección de obras y suministros técnicos, servicios de asesoramiento y consultoría de proyectos arquitectónicos y, en general, el propio de la actividad profesional de los arquitectos técnicos.
-Tenencia, adquisición y venta de participaciones, acciones, derechos, opciones, futuros y obligaciones de empresas mercantiles e industriales.
-El desarrollo y promoción de empresas y proyectos.
Su activo está compuesto fundamentalmente por la totalidad de la participación que ostenta en la entidad B y créditos con partes vinculadas.
La entidad B tiene por objeto social las siguientes actividades:
-Tenencia, adquisición y venta de participaciones, acciones, derechos, opciones, futuros y obligaciones de empresas mercantiles e industriales.
-El desarrollo y promoción de empresas y proyectos.
Su activo está compuesto fundamentalmente por la participación que ostenta en sus filiales y créditos con partes vinculadas.
Ambas entidades se constituyeron en 2007, en los años sucesivos el Grupo X realizó diversas operaciones de reorganización hasta alcanzar la estructura actual.
El Grupo X cuenta con una estructura de doble holding en España, la entidad A en un primer nivel como entidad patrimonial de su socio persona física (PF1), y la entidad B como holding de segundo nivel, que obedecía a un momento temporal en el que el grupo tenía más presencia en España. Con el paso del tiempo, la estructura se ha ido adaptando a un nuevo escenario en el que el grupo está desarrollando su actividad en otros países extranjeros a través de entidades operativas extranjeras poseídas en la actualidad por la entidad C, residente en EE.UU., entidad participada en un 37,54% por la entidad B.
A día de hoy y teniendo en cuenta la evolución experimentada por el Grupo X, así como la evolución previsible para los próximos años, la estructura actual, pensada inicialmente en un momento en el que contaba con más presencia en España, presenta ciertas ineficiencias de carácter estructural, organizativo, administrativo, así como de flujos de efectivo.
El Grupo entiende que la actual estructura que se implantó en un momento inicial atendiendo a unas necesidades y objetivos concretos, ha perdido su finalidad. La conveniencia de superar estas ineficiencias ha llevado al Grupo X a replantearse la idoneidad de la estructura empresarial actual, con la intención de simplificarla.
Para ello, se está planteando realizar una fusión por absorción mediante la que la entidad A absorbería a la entidad B.
Los motivos por los que se pretende llevar a cabo la fusión son:
-Simplificar la actual estructura societaria española para que sea más clara y sencilla, adaptándola a las necesidades actuales del grupo.
-Eliminar la duplicidad de funciones, permitiendo reducir los costes de administración y funcionamiento y facilitar así la gestión del Grupo.
-Reducir la carga administrativa, consiguiendo una simplificación de obligaciones contables, mercantiles y fiscales.
-Facilitar y agilizar el reparto de dividendos a los últimos socios.
-Canalización de nuevas inversiones empresariales desde una estructura más simplificada que evita la superposición de entidades holding.
Finalmente, aunque no supone un motivo económico en sí mismo es importante señalar que no se obtiene ninguna ventaja fiscal con la realización de la operación de fusión planteada.
El Grupo considera que con la fusión planteada se conseguirá una importante racionalización y simplificación de la estructura actual del Grupo en España puesto que:
-El Grupo reduce su estructura societaria al ser absorbida la entidad B por su socio único la entidad A, lo que elimina funciones y costes de gestión que se encuentran duplicados en la actualidad. Con la estructura planteada, el grupo dispondrá de una única entidad holding residente en España, lo que evita la superposición de entidades holding.
-Una vez se lleve a cabo la operación de reestructuración, el grupo mantendrá su presencia en las mismas jurisdicciones en las que está presente en la actualidad, a través de una única entidad residente en España, que participará en ellas indirectamente a través de su participación en la entidad C (verdadera entidad que actúa como holding en la actualidad).
A 31 de diciembre de 2020, último periodo impositivo autoliquidado del Impuesto sobre Sociedades, las entidades A y B únicamente tienen atributos fiscales que se corresponden con bases imponibles negativas ("BINS") pendientes de compensación en ejercicios futuros, sin contar con ningún otro tipo de atributo fiscal (e.g. deducciones, bonificaciones, etc.).
La fusión no implicaría una mejor situación para compensar las BINS existentes de ambas entidades, es decir, la situación para compensar las BINS sería la misma con independencia de que se llevase a cabo (o no) la fusión planteada.
Ello se debe a que el beneficio obtenido por ambas entidades proviene fundamentalmente de los potenciales dividendos recibidos de sus entidades filiales por lo que la potencial compensación de dichas BINS ocurriría de igual forma con independencia de que la fusión se acometa (o no).
En cualquier caso, si el traspaso de las BINS que ostenta la entidad B (sociedad absorbida) a la entidad A (sociedad absorbente) pueda poner en riesgo la aplicación del Régimen Fiscal Especial, el Grupo renunciaría al traspaso de dichas BINS.
Cuestión planteada
Si, atendiendo a los antecedentes expuestos, es aplicable el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) a la fusión por absorción a través de la cual la entidad A absorbería a la entidad B entidad participada íntegramente por la primera.
Si, en caso de que sea aplicable el régimen de neutralidad fiscal establecido en la LIS, los motivos enunciados en el escrito de consulta pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
(…)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.
(…)”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades A y B pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción mediante la cual A absorberá a B, entidad que se entiende íntegramente participada por aquella al haber sido adquirida con anterioridad. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
-Simplificar la actual estructura societaria española para que sea más clara y sencilla, adaptándola a las necesidades actuales del grupo.
-Eliminar la duplicidad de funciones, permitiendo reducir los costes de administración y funcionamiento y facilitar así la gestión del Grupo.
-Reducir la carga administrativa, consiguiendo una simplificación de obligaciones contables, mercantiles y fiscales.
-Facilitar y agilizar el reparto de dividendos a los últimos socios.
-Canalización de nuevas inversiones empresariales desde una estructura más simplificada que evita la superposición de entidades holding.
El hecho de que las entidades absorbente y absorbida cuenten con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-c, 89-2