La afectación a la actividad empresarial española de bienes expedidos desde Alemania por la entidad alemana constituye operación asimilada a adquisición intracomunitaria sujeta a IVA en España (art. 16.2.2º LVA). Sin embargo, la entidad alemana no establecida en territorio español pero sí en otro Estado miembro de la UE tiene derecho a solicitar devolución de las cuotas soportadas en las adquisiciones/importaciones realizadas en territorio español (art. 119 LVA), lo que determina que la operación esté exenta del impuesto respecto de dicha entidad (art. 26.4 LVA), siempre que cumpla los requisitos procedimentales y de acreditación de su condición de no establecido.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil establecida en el territorio de aplicación del impuesto que adquiere bienes a una entidad establecida en Alemania y que son transportados desde Alemania al territorio de aplicación del impuesto.
Si bien hasta la fecha la consultante venía declarando dichas operaciones como adquisiciones intracomunitarias de bienes, la entidad alemana le propone modificar la operativa comercial de la forma siguiente.
La entidad alemana remitirá bienes a los almacenes de la consultante en consigna de forma que dispondrá en el territorio de aplicación del impuesto de un stock suficiente para atender las órdenes de pedido de sus clientes. Durante el almacenamiento la entidad alemana mantendrá el derecho de disposición sobre la mercancía.
La consultante prestará a la alemana servicios de logística por un precio convenido y que consistirán, en particular, la carga y descarga de los bienes a la llegada a los almacenes-congeladores de la consultante; el mantenimiento de los congeladores, incluyendo la electricidad y gastos varios, la limpieza y el control de stock y de los vencimientos de las caducidades.
Cuando la consultante lo estime conveniente, dirigirá a la alemana su orden de pedido y ésta autorizará a la primera a retirar la mercancía acordada y expedirá la factura correspondiente a su venta.
Cuestión planteada
Tributación de la operativa descrita por las partes.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 16.2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:
(…)
2.º La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.
Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3.º, de esta Ley.”.
De acuerdo con lo anterior y la descripción de la nueva operativa hecha en el escrito de la consulta, la entidad alemana efectuará, en principio, en el territorio de aplicación del impuesto una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 71 de la Ley 37/1992 que establece que: “las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente.”.
2.- No obstante lo anterior, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 26.Cuatro de la Ley 37/1992:
“Estarán exentas del impuesto:
(…)
Cuatro. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en los artículos 119 o 119 bis de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas.”.
En este sentido, el artículo 119 de la Ley 37/1992 regula el procedimiento de devolución no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto pero sí en el territorio de otro Estado miembro señalando que:
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.
Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:
1.º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
2.° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
3.° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
(…).”.
3.- Por otra parte, el concepto de establecimiento permanente se encuentra regulado en el artículo 69.Tres de la Ley 37/1992 que establece que “a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo el artículo 11, que define el establecimiento permanente como “cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.
El apartado 3 del mismo precepto recuerda que “el hecho de disponer de un número de identificación a efectos del IVA no será suficiente en cuanto tal para considerar que un sujeto pasivo tiene un establecimiento permanente.”.
De acuerdo con lo anterior, la entidad alemana sólo contará con un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del impuesto si cuenta en el mismo con una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
En relación con los servicios de logística prestados por la consultante a la entidad alemana, debe recordarse también que en reiteradas ocasiones este Centro directivo ha señalado (por todas, la consulta vinculante de 8 de septiembre del 2016 y número V3790-16) que “el mero hecho de ser destinatario de los servicios logísticos prestados por la consultante a su cliente no determina necesariamente que el mismo disponga de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
Por tanto, parece deducirse que la entidad alemana no dispone de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto cuando, como parece ocurrir en el supuesto objeto de consulta, se limite a recibir servicios logísticos prestados por la consultante.
4.- Por otra parte, las ventas posteriores efectuadas por la entidad alemana a la consultante constituyen entregas de bienes que se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículos 68 de la Ley 37/1992 que dispone que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno.–Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
(…).”.
De conformidad con lo anterior, dichas entregas estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por encontrarse los bienes en el territorio de aplicación del impuesto en el momento de su puesta a disposición.
De dichas entregas, el sujeto pasivo será, de conformidad con el artículo 84.Uno.2º de la Ley 37/1992:
“2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a’) Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1.º del apartado uno del artículo 9 de esta Ley.
b’) Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley.
c’) Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1.º y 2.º, o 25 de esta Ley.
(…).”.
Adicionalmente, el apartado dos del artículo 84 de la Ley 37/1992 señala que:
“Dos. A los efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, su domicilio fiscal o un establecimiento permanente que intervenga en la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Se entenderá que dicho establecimiento permanente interviene en la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios cuando ordene sus factores de producción materiales y humanos o uno de ellos con la finalidad de realizar cada una de ellas.”.
De conformidad con lo anterior será sujeto pasivo de las entregas de bienes efectuadas por la entidad alemana la propia consultante.
5.- En cuanto a los servicios de logística prestados por la consultante a favor de la entidad alemana, éstos deben ser calificados como prestaciones de servicios a los efectos del impuesto que estarán sujetos al impuesto cuando se entiendan realizados en el territorio de aplicación del impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 que establece que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, los servicios de logística no estarán sujetos al impuesto por no tener la entidad alemana destinataria de los mismos ni la sede de su actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto ni tampoco contar en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, un domicilio o residencia habitual que sean destinatarios de dicho servicio.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, arts. 16, 69, 71, 84, 85, 119 y 164.