Las operaciones de fusión planteadas (absorción de TDP y PT por AG, o fusión de TDP y PT) podrían acogerse al régimen especial de fusiones del Capítulo VII del Título VII de la LIS, siempre que cumplan los requisitos del artículo 76.1 LIS (transmisión en bloque de patrimonios, disolución sin liquidación, compensación en dinero ≤10%, atribución de valores del capital), se ejecuten conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales, y demuestren motivos económicos válidos distintos de fraude o evasión fiscal conforme al artículo 89.2 LIS.
Hechos
La entidad consultante es la entidad cabecera de un subgrupo, dedicada a la actividad ganadera y producción de piensos. Las entidades participadas por la entidad consultante son:
-La entidad AG propietaria y explotadora de una granja. En la que la entidad consultante participa al 100%.
-La entidad PT propietaria de los inmuebles de unas granjas. En la que la entidad consultante participa al 100%.
-La entidad TDP entidad que explota unas granjas. En la que la entidad consultante participa al 99,96%.
-La entidad GPA y la entidad PBA, en las que la entidad consultante participa al 100% y al 32,60% respectivamente.
El Grupo está sujeto al régimen especial de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades a partir del período impositivo que se inicia el 1 de enero de 2017, siendo la entidad consultante la entidad dominante del grupo, y las entidades AG, TDP, PT y GPA las entidades dependientes.
Las entidades consultantes, TDP, PT y AG tienen bases imponibles negativas pendientes de compensación.
Dado que la estructura del grupo de sociedades dedicadas a la actividad ganadera es compleja y requiere elevados costes de gestión, se está planteando la reestructuración de la misma a través de la fusión de varias sociedades para unificar la planificación, dirección, reducir la estructura y costes, así como facilitar posibles futuras desinversiones.
Se plantea dos alternativas:
1) Fusionar todas las sociedades del grupo que realizan la actividad de explotación de las granjas y las propietarias de los inmuebles mediante la cual la entidad AG absorbería a las entidades TDP y PT para centralizar en una única entidad la explotación y gestión de las granjas del grupo. En virtud de esta operación las entidades PT y TPD transmitirían como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad AG.
2º) Agrupar en dos sociedades la explotación y propiedad de las granjas para reducir costes y posibilitar futuras desinversiones. En esta operación se procedería a la fusión entre las entidades TPD y PT.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de fusión son:
-Crear una estructura más eficiente y racionalizada, la cual permitiría optimizar la gestión administración de la actividad ganadera.
-Aglutinar la propiedad y explotación de granja facilitando posibles futuras desinversiones.
-Simplificar la duplicidad de órganos de administración así como de estructuras organizativas con el consiguiente ahorro de costes por la simplificación de obligaciones mercantiles y la optimización en el empleo de recursos humanos.
-Agrupar patrimonios lo que permitiría simplificar la gestión administrativa, racionalizando la actividad con el consiguiente ahorro sustancial de costes de funcionamiento, a través de la eliminación de duplicidades y redundancias y de la consecución de sinergias a través de un mayor volumen de negocio en la entidad fusionada y una mayor competitividad en el mercado.
-Aprovechar sinergias financieras y sinergias operativas.
Cuestión planteada
1º) Si las operaciones descritas podrían acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2º) Cuál sería la tributación a los efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Se plantea la realización de dos operaciones de fusión alternativas: la absorción de las entidades TDP y PT por parte de la entidad AG o bien la fusión de las entidades TPD y PT.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
Por tanto, si las operaciones proyectadas se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la mencionada Ley, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
-Crear una estructura más eficiente y racionalizada, la cual permitiría optimizar la gestión administración de la actividad ganadera.
-Aglutinar la propiedad y explotación de granja facilitando posibles futuras desinversiones.
-Simplificar la duplicidad de órganos de administración así como de estructuras organizativas con el consiguiente ahorro de costes por la simplificación de obligaciones mercantiles y la optimización en el empleo de recursos humanos.
-Agrupar patrimonios lo que permitiría simplificar la gestión administrativa, racionalizando la actividad con el consiguiente ahorro sustancial de costes de funcionamiento, a través de la eliminación de duplicidades y redundancias y de la consecución de sinergias a través de un mayor volumen de negocio en la entidad fusionada y una mayor competitividad en el mercado.
-Aprovechar sinergias financieras y sinergias operativas.
En el escrito de consulta se señala que las entidades intervinientes en la operación de fusión tienen bases imponibles negativas pendientes de compensar. Este hecho no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior.
IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS Y ACTOS JURÍDICOS DOCUMENTADOS.
Con relación al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP y AJD), es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, que determinan lo siguiente:
Artículo 19 del TRLITPAJD, apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración”.
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”. (La referencia a los artículos citados se debe hoy entender hecha a los artículos 76 y 87 de la LIS).
Y, por último, el apartado 10 del artículo 45.I.B) del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados las siguientes operaciones:
“10. Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Conforme a la normativa expuesta, y dado que las operaciones planteadas tienen la consideración de operación de reestructuración, dicha calificación conlleva, a efectos del ITP y AJD, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto, lo cual podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias se complementa con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados, en los términos que resultan del artículo 45.I.B) 10 del texto refundido, anteriormente transcrito.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76-1-a) y b) y 89-2
TRLITPAJD, RD Leg 1/1993, arts: 19, 21 y 45.I.B)