El régimen especial de fusiones del capítulo VIII del título VII LISS resulta inaplicable a la operación proyectada por tratarse de una transmisión de establecimiento permanente entre entidades holandesas (la absorbida disuelve su EP español a favor de la adquirente), operación que genera ganancia patrimonial del no residente sujeta a tributación en IS según criterios del IRPF (diferencia entre valor de adquisición del EP y valor de mercado entregado). La documentación debe acreditar la naturaleza jurídica de fusión según derecho holandés; las bases imponibles negativas del EP no son compensables por la nueva sucursal al tratarse de sujetos pasivos distintos.
Hechos
La entidad holandesa (H) está participada al 100% por otra entidad holandesa (X), y esta última por una entidad estadounidense (100%).
H opera en España a través de una sucursal, que tiene la consideración de establecimiento permanente (EP) a efectos del Impuesto sobre la Renata de los No Residentes.
Las entidades holandesas X y H se dedican básicamente a la actividad de gestión y administración de participaciones, es decir, a las actividades propias de una entidad holding o subholding de un grupo. En concreto, la sociedad H únicamente posee una participación del 50% de una agrupación de interés económico (AIE), que está afecto a EP. X y H son consideradas un único sujeto pasivo a efectos fiscales en Holanda, por lo que se tiene certeza de que X no ha realizado ninguna corrección de valor en Holanda, fiscalmente deducible, en relación con su participación en H.
EP tributa en España a través del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, computando dentro de sus rentas las rentas atribuidas por AIE (entidad en régimen de atribución de rentas), que son las principales rentas que obtiene el establecimiento permanente.
EP generó en ejercicios pasados bases imponibles negativas, de las cuales, parte siguen pendientes de compensación. La entidad H no se ha aprovechado en Holanda de las pérdidas sufridas en sede de la sucursal.
En el contexto de una reorganización internacional de la estructura del grupo, se plantean que la entidad X absorba a H, de forma que la sucursal española se integraría en la sociedad X. Esta operación se llevaría a cabo según la legislación mercantil holandesa, operación que quedaría recogida en la definición de fusión prevista en la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre, y se realizaría sin desafección de los activos del EP. Es decir, los activos actualmente afectos a la sucursal, quedarían afectos, tras la fusión, a un nuevo establecimiento permanente en España, titularidad de X.
Esta operación tiene como finalidad simplificar la estructura societaria del grupo en distintos países y así conseguir la reducción de costes administrativos. La intención del grupo es eliminar entidades holding o subholding, destinada básicamente a la gestión de entidades participadas, en aquellos países que se encuentren establecidas por duplicado y, de este modo, reducir costes administrativos derivados de la ineficiente estructura del grupo.
La operación de fusión ni supondría ningún cambio sustancial ni en la actividad desarrollada ni en la tributación en España. Tal y como sucede en la actualidad, la futura tributación del nuevo establecimiento permanente comprendería básicamente las rentas atribuidas por la AIE. No se originaría ninguna ventaja fiscal ni en Holanda ni en España para el grupo.
Cuestión planteada
Si procede la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a la operación planteada. Y si los motivos alegados tienen la consideración de económicamente válidos a estos efectos.
Qué documentación debería aportarse a la Administración tributaria española para justificar que la operación de absorción proyectada confirme al derecho holandés reúne las condiciones para ser considerada una fusión según el artículo 83.1.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si las bases imponibles negativas pendientes de compensación, generadas por EP, pueden ser utilizadas por la nueva sucursal de la sociedad adquirente.
Contestación
La entidad consultante es la sucursal en España de una entidad situada en Holanda, que pertenece a un grupo que planea reestructurarse mediante la fusión por absorción de la entidad residente en Holanda por su socio único, una entidad con residencia también en Holanda. Como consecuencia de dicha reestructuración y de la disolución sin liquidación de su casa central, la entidad H transferiría la sucursal española a la sociedad X, por lo que sería de aplicación Convenio entre el Gobierno del Estado Español y el Gobierno del Reino de los Países Bajos para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, hecho en Madrid el día 16 de junio de 1971 (BOE de 16 de octubre de 1972).
La alteración patrimonial experimentada en la absorbida al transmitir su establecimiento permanente en España conlleva una ganancia o pérdida patrimonial, sin que dicho término se defina en el Convenio Hispano-Holandés, remitiéndose su artículo 3.2 a la normativa interna.
En este sentido, el apartado 3 del artículo 13 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (BOE de 12 de marzo de 2004), en adelante TRLIRNR, establece:
“3. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo.”
Por su parte, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006) (en adelante LIRPF), define ganancias y pérdidas patrimoniales en su artículo 33.1 como “las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”. Mientras que el artículo 37.1.e) de la LIRPF establece:
“e (…) En los casos de escisión, fusión o absorción de sociedades, la ganancia o pérdida patrimonial del contribuyente se computará por la diferencia entre el valor de adquisición de los títulos, derechos o valores representativos de la participación del socio y el valor de mercado de los títulos, numerario o derechos recibidos o el valor del mercado de los entregados.”
En consecuencia, la renta derivada de la transmisión del establecimiento permanente como consecuencia de la fusión por absorción de la sociedad holandesa tendrá la consideración de ganancia o pérdida patrimonial, siendo de aplicación el artículo 14.2 del citado Convenio hispano-holandés que establece:
“Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una Empresa de un Estado tenga en el otro Estado o de bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado posea en el otro Estado para la prestación de servicios profesionales, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación del establecimiento permanente (sólo o con el conjunto de la Empresa) o de la base fija, podrán someterse a imposición en este otro Estado.”
Por lo tanto, de acuerdo con el citado Convenio, las rentas derivadas de la transmisión del establecimiento permanente podrían ser objeto de tributación en España.
A este respecto, el artículo 13 del TRLIRNR declara:
“1. Se considerarán rentas obtenidas en territorio español las siguientes:
(…) i) Las ganancias patrimoniales:
(…) 2º. Cuando se deriven de otros bienes muebles, distintos de los valores, situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio español.
3.º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:
Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español. (…)”
En consecuencia, de acuerdo con la normativa interna española, deberá tributar en España la ganancia patrimonial derivada de la transmisión del establecimiento permanente por parte de la sociedad holandesa. No obstante, debe tenerse en cuenta que el apartado 2.a) de la Disposición Derogatoria única de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre de 1998, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias se mantiene vigente después de la entrada en vigor del TRLIRNR. Dicho apartado establece:
“2. A la entrada en vigor de esta Ley conservarán su vigencia, en particular:
a) El Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, incluso en lo referente a personas o entidades no residentes en territorio español. (…)”
Por lo tanto, los regímenes previstos hoy en el Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004) (en adelante TRLIS) son de aplicación en la medida que en el propio régimen especial esté prevista su aplicación y se cumplan las condiciones señaladas en el mismo.
Así, el capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En el caso concreto planteado, la operación proyectada consiste en la fusión por absorción de la entidad H, residente en Holanda, por su socio único, la entidad X también residente en Holanda, manifestándose en el escrito de consulta que le resultan de aplicación las disposiciones de la Directiva 2009/133/CE del Consejo, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro.
En la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión, en los términos establecidos en la Directiva 2009/133/CE, dicha operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En la regulación de este régimen especial, el artículo 84.1 del TRLIS, establece que:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
(…)
c) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades no residentes en territorio español, de establecimientos permanentes en él situados.
Cuando la entidad adquirente resida en el extranjero sólo se excluirán de la base imponible las rentas derivadas de la transmisión de aquellos elementos que queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español.
La transferencia de estos elementos fuera del territorio español determinará la integración en la base imponible del establecimiento permanente, en el ejercicio en que se produzca aquélla, de la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor a que se refiere el artículo siguiente minorado, en su caso, en el importe de las amortizaciones y otras correcciones de valor reflejadas contablemente que hayan sido fiscalmente deducibles.
El pago de la deuda tributaria resultante de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, en el supuesto de elementos patrimoniales transferidos a un Estado miembro de la Unión Europea, será aplazado por la Administración Tributaria a solicitud del sujeto pasivo hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados, resultando de aplicación lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y su normativa de desarrollo, en cuanto al devengo de intereses de demora y a la constitución de garantías para dicho aplazamiento.
(…)”
En el supuesto concreto planteado, según se indica en el escrito de consulta, la entidad adquirente mantendrá, una vez realizada la operación, el establecimiento permanente situado en España que tenía la entidad transmitente, sin que se produzca la desafectación de activos y pasivos de la sucursal como consecuencia de la operación, por lo que se dan las circunstancias previstas para disfrutar del régimen de diferimiento regulado en los artículos 84 y 85 del TRLIS.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la fusión planteada se realiza con la finalidad de simplificar la estructura societaria del grupo en distintos países y así conseguir la reducción de costes administrativos; la intención del grupo es eliminar entidades holding o subholding, destinada básicamente a la gestión de entidades participadas, en aquellos países que se encuentren establecidas por duplicado y, de este modo, reducir costes administrativos derivados de la ineficiente estructura del grupo. Los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 90 del TRLIS establece que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
4. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las leyes españolas.”
Asimismo, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS establece en su apartado 6 que:
“6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley:
(…)
b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.”
En consecuencia, si la operación planteada se realiza en el ámbito de la Directiva 2009/133/CE, en aplicación del principio de subrogación de derechos y obligaciones previsto en el artículo 90 del TRLIS, la entidad adquirente, que operará en España a través de una sucursal como consecuencia de la misma, podrá compensar las bases imponibles negativas pendientes de compensación del establecimiento permanente en España, siempre con las limitaciones establecidas en el artículo 90.3 y en la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS.
En el supuesto concreto planteado, en el escrito de consulta se manifiesta que las bases imponibles negativas pendientes de compensación no han motivado la depreciación de la participación en H, y que la entidad H no se ha aprovechado en Holanda de las pérdidas sufridas en sede de la sucursal. En la medida en que X tampoco se hubiera aprovechado en Holanda de las pérdidas obtenidas por la sucursal, puesto que X y H son consideradas un único sujeto pasivo a efectos fiscales en Holanda, las bases imponibles negativas pendientes de compensación, obtenidas por EP, podrán ser compensadas por el nuevo establecimiento permanente titularidad de X tras la operación de fusión.
Finalmente, en los términos del artículo 96.1 del TRLIS, “1. La aplicación del régimen establecido en este Capítulo requerirá que se opte por él de acuerdo con las siguientes reglas:
a) En las operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España.
Tratándose de operaciones a las que sea de aplicación el régimen establecido en el artículo 84 de esta Ley y en las cuales ni la entidad transmitente ni la adquirente tengan su residencia fiscal en España, la opción se ejercerá por la entidad adquirente y deberá constar en escritura pública en que se documente la transmisión.
(…)”.
Esta opción se deberá efectuar en virtud de lo dispuesto en el artículo 42 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio:
“1. La aplicación del régimen establecido en el capítulo VIII del título VII de la Ley del Impuesto requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 96 de dicha Ley.
2. La opción deberá comunicarse, en los términos establecidos en este capítulo, a la Administración tributaria.
3. La comunicación de la opción deberá efectuarse dentro del plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación.
Si la inscripción no fuera necesaria, el plazo se computará desde la fecha en que se otorgue la escritura pública que documente la operación y en la cual, conforme al apartado 1 del artículo 96 de la Ley del Impuesto, ha de constar necesariamente el ejercicio de la opción.
(…)”.
Y en cuanto a su contenido, el artículo 44 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establece que:
“En la comunicación se expresarán los datos identificativos de las entidades participantes en la operación y se describirá ésta. A la comunicación se acompañará, en su caso, la siguiente documentación:
a) En los supuestos de fusión o escisión, copia de la escritura pública de fusión o escisión inscrita en el Registro Mercantil, y de aquellos documentos que, según la normativa mercantil, deben obligatoriamente acompañar a la escritura para su inscripción en el Registro.
Si la inscripción no fuera necesaria, copia de la escritura pública que documente la operación y en la cual, conforme al artículo 96.1 de la Ley del Impuesto, ha de constar necesariamente el ejercicio de la opción.
(…)”
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio Hispano-Holandés
LIRPF / Ley 35/2006 ; art. 37
RIS / RD 1777/2004 ; art. 42 y 44
TRLIRNR / RD Legislativo 5/2004 ; art. 13
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 84, 90, 96 y DT 41ª