La DGT distingue dos supuestos en función del desenlace del litigio sobre retenciones practicadas. Si la sentencia es favorable al consultante, la reversión de la provisión (gasto no aplicado) no integra la base imponible del IS al proceder de un gasto no deducible en su dotación; en cambio, un ajuste extracontable negativo no procede. Si el fallo favorece la Administración (retenciones como cuota mínima), la aplicación de la provisión opera como corrección extracontable negativa en el ejercicio de resolución, neutralizando el ajuste positivo inicial y vinculando el tratamiento fiscal al resultado judicial definitivo.
Hechos
La sociedad consultante es una mutualidad de previsión social.
Con fecha 5 de julio de 1994 le fueron incoadas actas de inspección correspondientes a los ejercicios 1987, 1989 y 1990 en las que se sostenía que procedía tributar como cuota mínima o "impuesto de producto" por determinados rendimientos financieros que hubieran quedado sometidos a retención, por lo que exigían el ingreso de las cantidades inicialmente devueltas por la Administración a la consultante. Asimismo, la Administración Tributaria denegó, mediante acuerdos adoptados en 1993 (octubre) y 1994 (mayo y septiembre) las solicitudes de devolución correspondientes a los ejercicios 1991, 1992 y 1993 por entender que las retenciones constituían una cuota mínima que debía soportar la entidad.
Los correspondientes actos administrativos fueron recurridos por la consultante, no habiendo recaído hasta la fecha resolución judicial firme.
Tras la interposición de los correspondientes recursos la consultante no dotó contablemente provisión alguna al considerar que existían precedentes jurisprudenciales favorables a la devolución de retenciones en supuestos similares, confiando en el éxito de los recursos planteados.
Sin embargo, con fecha 19 de junio de 2002 fue incoada acta de inspección por la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones (DGSFP.), obligando a la consultante, en la correspondiente resolución administrativa, a dotar una provisión para cubrir el riesgo de no devolución de las retenciones practicadas así como el riesgo de exigencia de las cantidades inicialmente devueltas la Administración Tributaria y exigidas a posteriori mediante el oportuno acto administrativo de liquidación. Dicha provisión no fue finalmente dotada por la consultante en un único ejercicio sino en dos consecutivos: 2002 y 2003.
La contabilización de dichas provisiones se llevó a cabo siguiendo el criterio manifestado por la consultante ante la DGSFP y aceptado por esta última, el cual dio lugar al reflejo de las correspondientes dotaciones a la provisión en la cuenta "Otros gastos técnicos" (673), al considerarlo gastos derivados de retenciones aplicadas sobre los rendimientos de unas inversiones afectas a la cobertura de las provisiones técnicas de la Mutualidad de Previsión Social. Asimismo, la entidad consideró que las dotaciones a la provisión efectuadas no tenían la consideración de fiscalmente deducibles por tratarse de un gasto estimado o probable en el que las posibilidades de que prosperara la interpretación de la norma mantenida por la consultante eran elevadas. Por ello, practicó los correspondientes ajustes extracontables positivos que fueron consideraros diferencias temporales, reflejando el correspondiente impuesto anticipado en su contabilidad, al considerar que dichos ajustes revertirían en aquellos ejercicios en los que finalmente se resolvieran los procedimientos judiciales pendientes, tanto si llegaba a prosperar la interpretación de la Administración Tributaria como si lo hacía el criterio de la consultante.
CUESTION PLANTEADA: Se plantea si procederá practicar un ajuste negativo en el ejercicio en que los litigios de referencia se resuelvan por sentencia firme y, por tanto, se proceda a aplicar las provisiones dotadas en los ejercicios 2002 y 2003 o, alternativamente, en caso de resolución favorable para su representada se proceda a liberar la provisión citada con abono a resultados.
Cuestión planteada
Se plantea si procederá practicar un ajuste negativo en el ejercicio en que los litigios de referencia se resuelvan por sentencia firme y, por tanto, se proceda a aplicar las provisiones dotadas en los ejercicios 2002 y 2003 o, alternativamente, en caso de resolución favorable para su representada se proceda a liberar la provisión citada con abono a resultados.
Contestación
El artículo 10.3 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRLIS, establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
De lo anterior se desprende que la base imponible del período impositivo se determinará practicando sobre del resultado contable los ajustes extracontables previstos en el TRLIS.
En el supuesto concreto analizado, a la luz de las actas de inspección incoadas por la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, la consultante dotó una provisión para cubrir el riesgo de no devolución de las retenciones practicadas, así como el riesgo de exigencia de las cantidades inicialmente devueltas por la Administración Tributaria y exigidas con posterioridad mediante el oportuno acto administrativo de liquidación.
La entidad consultante consideró fiscalmente no deducibles tales provisiones por tratarse de un gasto estimado o probable en el que las posibilidades de que prosperara la interpretación de la norma mantenida por la consultante eran elevadas. Por ello practicó los correspondientes ajustes extracontables positivos que fueron considerados diferencias temporales, reflejando el correspondiente impuesto anticipado en su contabilidad.
Se plantea por la consultante si deberá practicar un ajuste extracontable negativo en el ejercicio en que se adopte una resolución judicial definitiva sobre la cuestión en litigio, tanto si llega a prosperar la interpretación de la Adminsitación Tributaria como si lo hace el criterio de la consultante.
En este punto es necesario distinguir aquella situación en la que el fallo sea favorable a la consultante, y por tanto, la provisión dotada para la cobertura del riesgo derivada del litigio no sea finalmente aplicada a su finalidad, de aquella otra en la que finalmente los Tribunales consideren que las retenciones soportadas por la consultante tienen la consideración de cuota mínima del Impuesto sobre Sociedades y por tanto, desestimen las pretensiones de la interesada.
En el primer supuesto, el ingreso contabilizado correspondiente a la provisión no aplicada a su finalidad, procedente de provisiones que no tuvieron la consideración de fiscalmente deducibles en el momento de su dotación, no se integrará en la base imponible de la entidad consultante, debiendo practicar el correspondiente ajuste extracontable negativo en la base imponible.
En el segundo supuesto, es decir, en caso de que el fallo definitivo sea desestimatorio y la provisión dotada en los ejercicios 2002/2003 sea finalmente aplicada a su finalidad, no cabría admitir la reversión del ajuste extracontable positivo practicado en el año 2002/2003 puesto que ello equivaldría a admitir fiscalmente la deducibilidad del impuesto mínimo del Impuesto sobre Sociedades que grava la actividad de la consultante
En efecto, las provisiones dotadas en el ejercicio 2002/2003 representaban una deuda tributaria por el concepto del Impuesto sobre Sociedades y, por tanto, no tenían la consideración de fiscalmente deducibles en virtud de lo dispuesto en el artículo 14.1.b) del TRLIS, por lo que no será susceptible de reversión en el ejercicio en que los Tribunales lleguen a confirmar el criterio de la Administración Tributaria.