La operación de fusión por absorción entre A y B puede acogerse al régimen especial fusiones (art. 76.1 LIS) siempre que cumpla los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los fiscales del art. 76.1 LIS (transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, compensación en dinero ≤10%, atribución proporcional de valores). La posterior escisión total de la sociedad absorbente hacia dos entidades nuevas también encaja en el régimen especial (art. 76.2.1º a) LIS) bajo idénticas condiciones formales y procedimentales. Ambas operaciones satisfacen el requisito de motivos económicos válidos inherentes a estructuraciones de reorganización empresarial conforme a la jurisprudencia TJUE sobre neutralidad fiscal.
Hechos
La sociedad A tiene como objeto social la importación y el comercio al por mayor de productos cerámicos, coincidiendo su objeto social y su actividad actual. Estando participada esta entidad por cuatro personas físicas, PF1, PF2, PF3 y PF4 que ostentan respectivamente participaciones representativas por el 16,74%, 32,93%, 16,47% y el 34,13% del capital social.
La sociedad B tiene como objeto social la venta al por mayor, exportación, importación de materiales propios de la construcción y sus accesorios, coincidiendo su objeto social con su actividad actual. Estando participada esta entidad por tres personas físicas, PF1, PF5 y PF3 que ostentan respectivamente participaciones representativas por el 25%, 50% y 25% del capital social.
Ambas sociedades cuentan con medios materiales y humanos para desarrollar sus actividades, estando todos los elementos afectos a sus actividades. Dentro del activo de cada una de ellas se encuentran varios inmuebles, una nave industrial en el caso de la sociedad B y cinco naves industriales en el caso de la sociedad A, destinados a realizar sus actividades.
Los socios de ambas entidades se plantean la posibilidad de llevar a cabo un proceso de reestructuración mediante la fusión de ambas entidades siendo la sociedad A la sociedad absorbente. Adquiriendo los socios participaciones según el valor razonable de cada entidad.
Por otro lado, los socios se plantean la opción, una vez realizada la fusión realizar una escisión total organizando en dos lotes activos diferenciados. Por un lado, uno constituido por el patrimonio, maquinaria, bienes y derechos inherentes a la actividad de comercialización, y otro, constituido por el patrimonio inmobiliario, esto es, las seis naves industriales de su propiedad. Los dos bloques de activos no constituyen ramas de actividad, siendo los mismos socios de la sociedad escindida en idéntico porcentaje de participación en las beneficiarias (sociedad Newco1 y Newco2) a la que ostentaban después de la fusión.
Los motivos económicos que impulsan la realización de la primera operación son los siguientes:
- Mejorar la situación financiera de ambas, ya que con el aumento del patrimonio de la entidad resultante dispondrá de una mayor capacidad para aprovechar las oportunidades de inversión existentes en el mercado.
- Ahorrar costes de administración, gestión y burocráticos.
- Lograr una simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales, y facilitar la llevanza de la contabilidad, lograr economías de escala y conseguir una cuota de mercado mayor tanto a nivel nacional e internacional.
Los motivos económicos que impulsan la realización de la segunda operación son separar los riesgos inherentes al desarrollo de la actividad económica principal de comercialización, así como poder dar entrada a nuevos socios que no deseen invertir en el patrimonio inmobiliario y facilitar la posibilidad de desinvertir total o parcial de los socios actuales en uno u otro sector de actividad, además de crear una nueva actividad social, consistente en el arrendamiento de bienes inmuebles con sus propios riesgos y responsabilidades.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…).”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que las entidades A y B pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción, por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril, y cumple además lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
En segundo lugar, se plantea que, una vez realizada la fusión, la sociedad A se escinda totalmente a favor de dos nuevas entidades (sociedad Newco1 y Newco2). En este sentido el artículo 76.2.1ºa) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley define el concepto de escisión total señalando que: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en cumplimiento de lo dispuesto en la normativa fiscal y mercantil anteriormente mencionada, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en la Ley del Impuesto sobre Sociedades para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º.a) de la LIS.
El artículo 76.2.2º de la LIS exige que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, se indica que los socios de la sociedad escindida cumplirán las reglas de proporcionalidad y que tanto ostentarán el mismo porcentaje de participación en las sociedades resultantes de la escisión, sociedad Newco1 y Newco2, que la que ostentaban en la sociedad A.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la primera operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos:
- Mejorar la situación financiera de ambas, ya que con el aumento del patrimonio de la entidad resultante dispondrá de una mayor capacidad para aprovechar las oportunidades de inversión existentes en el mercado.
- Ahorrar costes de administración, gestión y burocráticos.
- Lograr una simplificación de las obligaciones mercantiles y fiscales, y facilitar la llevanza de la contabilidad, lograr economías de escala y conseguir una cuota de mercado mayor tanto a nivel nacional e internacional.
A su vez, en el escrito de consulta se indica que la segunda operación se realiza para separar los riesgos inherentes al desarrollo de la actividad económica principal de comercialización, así como poder dar entrada a nuevos socios además de crear una nueva actividad social, consistente en el arrendamiento de bienes inmuebles con sus propios riesgos y responsabilidades.
Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 76 y 89-2