Las operaciones de fabricación por encargo califican como entregas de bienes sujetas a IVA en la medida en que el consultante aporte, al menos parcialmente, los materiales incorporados al producto final (descarta la exclusión por ejecución de obra cuando el cliente aporta la totalidad de materiales). El régimen IVA de las posteriores remisiones de productos terminados a clientes en la UE o terceros países dependerá de la calificación como entrega intracomunitaria, exportación o suministro doméstico según el destino final y condición de empresario del adquirente.
Hechos
Entidad establecida en España celebra un contrato de suministro con una entidad holandesa para la fabricación de los productos A y B. La empresa holandesa aporta parte del material del producto A mientras que, en el producto B, los materiales son aportados íntegramente por la entidad consultante. Tras el proceso de fabricación, la consultante, por orden de la entidad holandesa, remite los productos a países tanto de la Unión Europea como fuera de ella.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido tanto de la prestación de servicios montaje como de la entrega los productos que realiza la consultante tras su fabricación.
Contestación
1. – El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
De acuerdo con el escrito de consulta, una entidad holandesa ha firmado con la empresa consultante un contrato de fabricación por encargo, mediante el cual, ésta última fabricará dos productos, A y B, recibiendo de la empresa holandesa parte de los materiales necesarios del producto A, y, aportando la consultante el resto de los materiales y la mano de obra de los productos finales A y B.
En este sentido conviene recordar que el Real Decreto-Ley 12/1995, de 28 de diciembre (BOE del 30 de diciembre), de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera, modificó el artículo 8, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, suprimiendo la referencia a las ejecuciones de obra mobiliarias que se consideraban entregas de bienes.
No obstante, y de acuerdo con una interpretación lógica y sistemática de dicha Ley, puede aceptarse la existencia de determinados supuestos de ejecución de obra mobiliaria que pueden considerarse entregas de bienes.
Sin embargo, sin perjuicio de lo dicho anteriormente, la doctrina entiende mayoritariamente que no puede calificarse como entrega de bienes aquellas ejecuciones de obra mobiliaria en las que el cliente aporte la totalidad de los materiales.
De la breve descripción de los hechos realizada por el consultante resulta que la empresa holandesa sólo aporta una parte de los materiales para fabricación del producto A. Por su parte, la entidad española consultante aporta los restantes materiales del producto A y la totalidad de los materiales del producto B. En tal caso, se debe concluir que se trata de ejecuciones de obras mobiliarias consideradas como entregas de bienes.
2.- Del escrito de consulta resulta que una vez aportados los materiales citados en el apartado 1 de esta contestación, la empresa consultante fabrica los productos A y B, y, posteriormente, según órdenes de la entidad holandesa, se envían a países de la Unión Europea, y en alguna ocasión a terceros países.
El tratamiento jurídico a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de dichas operaciones dependerá de si, finalmente, los productos serán entregados en territorio de aplicación del impuesto o si, por el contrario, su destino será un país distinto.
A) En relación con los primeros, es decir, aquellos productos fabricados por la consultante, previa recepción de parte de los materiales del producto A, y que, posteriormente, por orden de la entidad holandesa serán entregados en territorio de aplicación del impuesto, el régimen jurídico es el siguiente:
A.1) El artículo 16, número 2º, de la Ley 37/1992 establece:
"Se considerarán operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso:
2º. La afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.
Se exceptúan de lo dispuesto en este número las operaciones excluidas del concepto de transferencia de bienes según los criterios contenidos en el artículo 9, número 3º de esta Ley”.
Conforme al artículo antecitado, no se consideran operaciones asimiladas a adquisiciones intracomunitarias de bienes las operaciones excluidas del concepto de transferencias de bienes según el artículo 9. 3º de la Ley del Impuesto, que dispone lo siguiente:
"Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
(…)
3º. La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.
Quedarán excluidas de lo dispuesto en este número las transferencias de bienes que se utilicen para la realización de las siguientes operaciones:
(…)
d) Una ejecución de obra para el sujeto pasivo, cuando los bienes sean utilizados por el empresario que la realice en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte de los citados bienes, siempre que la obra fabricada o montada sea objeto de una entrega exenta con arreglo a los criterios contenidos en los artículos 21 y 25 de esta Ley.
e) La prestación de un servicio para el sujeto pasivo, que tenga por objeto informes periciales o trabajos efectuados sobre dichos bienes en el Estado miembro de llegada de la expedición o del transporte de dichos bienes, siempre que éstos, después de los mencionados servicios, se reexpidan con destino al sujeto pasivo en el territorio de aplicación del Impuesto.
Entre los citados trabajos se comprenden las reparaciones y las ejecuciones de obra que deban calificarse de prestaciones de servicios de acuerdo con el artículo 11 de esta Ley.”.
Ninguna de estas operaciones se corresponden con la remisión de materiales efectuada por la empresa holandesa a la empresa consultante para la fabricación del producto A, que posteriormente será entregado en el territorio de aplicación del impuesto. En particular, no es aplicable la letra d) porque la obra fabricada no es objeto de una ulterior entrega exenta en los términos previstos en los artículos 21 y 25 de la Ley en relación con las exportaciones y entregas intracomunitarias de bienes.
En consecuencia, la empresa holandesa realizará una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes en España de la que será sujeto pasivo, en su caso.
A.2) El artículo 26, apartado cuatro, de la Ley 37/1992, establece:
"Estarán exentas del Impuesto:
(…)
Cuatro. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 119 de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas.".
Por lo tanto, el derecho a la exención de la adquisición intracomunitaria va ligado a la determinación de si la entidad holandesa tiene derecho a la devolución total del Impuesto conforme al artículo 119 de la Ley 37/1992, que dispone en su apartado dos:
“Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:
1º. Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.
2°. No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2º, 3° y 4° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
3°. No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2° y 4° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.
(…) “.
La entidad holandesa no podrá utilizar el régimen especial de devoluciones a no establecidos al que se refiere el artículo 119 de la Ley 37/1992 puesto que, tal y como se desarrolla en el apartado B) de de esta contestación, dicha entidad realiza entregas intracomunitarias sujetas en territorio de aplicación del Impuesto y por las que adquiere la condición de sujeto pasivo.
Por todo ello cabe concluir que deberá practicar las deducciones y solicitar las devoluciones conforme al procedimiento general establecido en el título VIII de la citada Ley.
No obstante, podrá solicitar la devolución al final de cada periodo de liquidación regulado en el artículo 116 de la Ley 37/1992 que señala lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán optar por solicitar la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación conforme a las condiciones, términos, requisitos y procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
El período de liquidación de los sujetos pasivos que opten por este procedimiento coincidirá con el mes natural, con independencia de su volumen de operaciones.
Dos. En los supuestos a que se refiere el artículo 15, apartado dos de esta Ley, la persona jurídica que importe los bienes en el territorio de aplicación del Impuesto podrá recuperar la cuota correspondiente a la importación cuando acredite la expedición o transporte de los bienes a otro Estado miembro y el pago del Impuesto en dicho Estado.”.
El desarrollo reglamentario del artículo 116 de la Ley 37/1992 está contemplado en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto que dispone lo siguiente:
“1. Para poder ejercitar el derecho a la devolución establecido en los artículos 116 y 163 nonies de la Ley del Impuesto, los sujetos pasivos deberán estar inscritos en el registro de devolución mensual regulado en este artículo. En otro caso, sólo podrán solicitar la devolución del saldo que tengan a su favor al término del último período de liquidación de cada año natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 115.uno de la Ley del Impuesto.
2. El registro de devolución mensual se gestionará por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sin perjuicio de lo dispuesto en las normas reguladoras de los regímenes de Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco y de Convenio Económico con la Comunidad Foral de Navarra.
3. Serán inscritos en el registro, previa solicitud, los sujetos pasivos en los que concurran los siguientes requisitos:
a) Que soliciten la inscripción mediante la presentación de una declaración censal, en el lugar y forma que establezca el Ministro de Economía y Hacienda.
b) Que se encuentren al corriente de sus obligaciones tributarias, en los términos a que se refiere el artículo 74 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
c) Que no se encuentren en alguno de los supuestos que podrían dar lugar a la baja cautelar en el registro de devolución mensual o a la revocación del número de identificación fiscal, previstos en los artículos 144.4 y 146.1 b), c) y d) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
d) Que no realicen actividades que tributen en el régimen simplificado.
e) En el caso de entidades acogidas al régimen especial del grupo de entidades regulado en el capítulo IX del título IX de la Ley del Impuesto, la inscripción en el registro sólo procederá cuando todas las entidades del grupo que apliquen dicho régimen especial así lo hayan acordado y reúnan los requisitos establecidos en este apartado.
El incumplimiento de los requisitos por parte de cualquiera de estas entidades conllevará la no admisión o, en su caso, la exclusión del registro de devolución mensual de la totalidad de las entidades del grupo que apliquen el régimen especial.
La solicitud de inscripción en el registro y, en su caso, la solicitud de baja, deberán ser presentadas a la Administración tributaria por la entidad dominante y habrán de referirse a la totalidad de las entidades del grupo que apliquen el régimen especial.
Las actuaciones dirigidas a tramitar las solicitudes de inscripción o baja en el registro, así como a la comprobación del mantenimiento de los requisitos de acceso al mismo en relación con entidades ya inscritas, se entenderán con la entidad dominante en su condición de representante del grupo de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 163 nonies.dos de la Ley del Impuesto.
(…)
10. Los sujetos pasivos inscritos en el registro de devolución mensual deberán presentar sus declaraciones-liquidaciones del Impuesto exclusivamente por vía telemática y con periodicidad mensual.
Asimismo, deberán presentar la declaración informativa con el contenido de los libros registro del Impuesto a que hace referencia el artículo 36 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.
(…).”.
A.3) El artículo 84 de la Ley 37/1992, establece:
"Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
De acuerdo con este precepto, en las entregas de productos después de su fabricación por la entidad holandesa a empresas españolas en el territorio de aplicación del Impuesto, el sujeto pasivo será la empresa española adquirente de aquéllos mediante inversión del sujeto pasivo.
B) En relación con el segundo supuesto, es decir, aquellos productos fabricados por la consultante, previa recepción de parte de los materiales del producto A, y que posteriormente, por orden de la entidad holandesa, serán entregados a países de la Unión Europea o a terceros países.
A diferencia del supuesto anteriormente mencionado, la remisión de los materiales del producto A por la entidad holandesa no supone una operación asimilada a una adquisición intracomunitaria de bienes en los términos previstos en el artículo 16.2 de la Ley del Impuesto en relación con el artículo 9.3.e) del mismo texto, pues los materiales, una vez incorporados al proceso de fabricación, darán lugar a un producto A que será objeto de una ulterior entrega exenta de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 21 y 25 de la Ley del Impuesto.
El artículo 21.Uno.1º de la Ley 37/1992 en relación con las exportaciones de bienes, dispone lo siguiente:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.”.
Asimismo, el artículo 25.Uno de la Ley del Impuesto, en relación con las entregas intracomunitarias de bienes, dispone lo siguiente:
“Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.”.
De acuerdo con los artículos citados, las ventas realizadas por la entidad holandesa desde territorio de aplicación del Impuesto hacia terceros territorios (Estados Unidos) o hacia países de la Unión Europea, quedarán sujetas y exentas del Impuesto.
3.- En consecuencia con los preceptos indicados, este Centro Directivo considera ajustada a Derecho la siguiente contestación a la consulta presentada:
a) La entrega de materiales por la entidad holandesa a la entidad española, para la fabricación del producto A, que será distribuido en España, constituyen una operación asimilada a adquisición intracomunitaria de bienes que quedará sujeta al Impuesto.
b) La entrega de materiales por la entidad holandesa a la entidad española, para la fabricación del producto A, que será distribuido a otros países distintos de España, no supone hecho imponible en el Impuesto.
c) La fabricación de los productos A y B supone una ejecución de obra mobiliaria que tiene la consideración de entrega de bienes. Dicha entrega se localizará en territorio de aplicación del impuesto y, por la misma, la sociedad consultante deberá repercutir el impuesto a la sociedad holandesa.
d) Las ventas de la sociedad holandesa de los productos A y B a empresarios establecidos en territorio de aplicación del impuesto, se consideran operaciones interiores realizadas por una sociedad no establecida, siendo sujeto pasivo de las mismas el empresario adquirente por el mecanismo de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Dos de la Ley 37/1992.
e) Las ventas de la sociedad holandesa de los productos A y B a empresarios no establecidos en territorio de aplicación del impuesto, se consideraran operaciones de exportación o entregas intracomunitarias de bienes, las cuales, estarán exentas del Impuesto en los términos previstos, respectivamente, en los artículos 21 y 25 de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 9-3º, 16-2º, 26-Cuatro, 84-Uno-2º y 119