El régimen especial del artículo 115 TRLIS es obligatorio (no optativo) para contratos de arrendamiento financiero que cumplan los requisitos de la Disposición Adicional Séptima Ley 26/1988 y todos los requisitos fiscales. La DGT descarta que deficiencias formales del contrato inglés puedan subsanarse mediante anexo posterior sin alterar su naturaleza jurídica: la aplicación del régimen depende del cumplimiento sustantivo de los requisitos en el momento de suscripción, siendo insuficiente la corrección documental ex post. La cuestión de si el contrato concreto reúne efectivamente tales requisitos requiere análisis caso por caso de su contenido económico real.
Hechos
La consultante, con fecha 17 de octubre de 2006, suscribió un contrato de arrendamiento financiero de una aeronave con la sociedad británica GE Capital Corporation (leasing) Limited. Dicha sociedad figura debidamente inscrita en el registro de Sociedades de Inglaterra y Gales. El contrato citado tiene por objeto el arrendamiento financiero de una aeronave propiedad de GE Capital por un plazo de 84 meses, con una opción de compra al vencimiento del mismo por un valor residual. Dicho contrato se ha suscrito de conformidad con lo dispuesto en las leyes y demás normativa inglesa de aplicación, sometiéndose a la jurisdicción de los Tribunales ingleses cualquier disputa o diferencia relativa a su aplicación.
Cuestión planteada
1. Es de obligada aplicación el régimen especial de las operaciones de arrendamiento financiero del artículo 115 del TRLIS a todos aquellos contratos que cumplan los requisitos previstos en la propia norma, y en lo dispuesto en el apartado 1 de la Disposición Adicional Séptima de la Ley 26/1998, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito?
2. ¿Le resulta de aplicación el régimen regulado en el artículo 115 del TRLIS al contrato suscrito por la consultante, sobre la base de que el contrato cumple los requisitos exigidos por dicha norma respecto del mismo?
3. Al haberse suscrito el contrato al amparo de la normativa inglesa sobre arrendamiento financiero, si no se cumplieran algunos requisitos formales, en el contrato suscrito, como podrían ser, el de la expresión separada de la recuperación del coste del bien correspondiente a cada cuota ( excluido el valor de la opción de compra) y la carga financiera, o el de la declaración de afección de los bienes objeto del contrato únicamente al explotación empresarial o industrial de la arrendataria ¿Cabría aplicar el régimen fiscal del artículo 115 del TRLIS, en caso de que se suscribiera un anexo al contrato con la entidad inglesa que permitiera dar cumplimiento a los requisitos exigidos por la normativa española que no resulten de obligado cumplimiento por la normativa inglesa, pero que no resulten contrarios a ésta última?
Contestación
1. El artículo 115.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS, en lo sucesivo) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece: “1. Lo previsto en este artículo se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito”.
El régimen fiscal de determinados contratos de arrendamiento financieros, es un régimen tributario especial, susceptible de aplicación a los contratos de arrendamiento financiero definidos en el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre disciplina e intervención de las entidades de crédito, que cumplan, además, todas las condiciones y requisitos establecidos en la normativa fiscal, de manera que dicho régimen no se configura por la norma legal como optativo, por lo que si el contrato suscrito cumple los requisitos exigidos al mismo se aplicaría el régimen establecido en el artículo 115 del TRLIS.
Por su parte, el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988 contiene una definición legal de operaciones de arrendamiento financiero. Pero además, esta misma norma contiene una explícita referencia a la realización de estos contratos por las entidades de crédito. Así, en su apartado 8 se refiere a las “Sociedades de arrendamiento Financiero”, actualmente reconducidas al concepto de “establecimiento financiero de crédito” por el Real Decreto 692/1996, de 26 de abril, y en su apartado 10, a las entidades de crédito (bancos, cajas de ahorro y cooperativas de crédito, entre otras).
A efectos de determinar el alcance de la remisión efectuada por el artículo 115 del TRLIS a la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, y siguiendo los principios de interpretación de las normas previstos en el artículo 3.1 del Código Civil, de aplicación por remisión del artículo 12.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, es necesario tener en cuenta los antecedentes legislativos que enmarcaron el tratamiento fiscal del arrendamiento financiero.
Así, en un primer momento, el Real Decreto Ley 15/77, de 25 de febrero, definió las operaciones de arrendamiento financiero (artículo 19), vinculándolas en su realización con determinadas empresas constituidas y registradas al efecto conforme a lo previsto en el mismo Real Decreto-Ley (artículo 22), estableciendo esa misma disposición el régimen fiscal aplicable a tales operaciones (artículos 23 a 26).
Posteriormente, la Ley 26/1988 dio nueva regulación al arrendamiento financiero, redefiniendo estas operaciones, estableciendo sus requisitos y detallando su régimen fiscal en el Impuesto sobre Sociedades en un único precepto – su disposición adicional séptima -, norma que, asimismo, al tiempo que señala estas operaciones como objeto social exclusivo de las sociedades de arrendamiento financiero, al igual que hacía el Real Decreto-Ley 15/77, amplió el ámbito operativo de las entidades oficiales de crédito, al permitirles también su realización.
En consecuencia, esta regulación incluía globalmente tanto los aspectos sustantivos como los tributarios de los contratos de arrendamiento financiero.
Aunque en la definición que se da en el apartado 1 de la citada disposición adicional séptima se aborda el concepto de arrendamiento financiero desvinculándolo de la naturaleza de la entidad arrendadora, sin embargo, una interpretación sistemática y conjunta de las condiciones y requisitos establecidos en los diferentes apartados del precepto lleva a concluir que esta regulación acota el régimen tributario a aquellas operaciones en las que el arrendador es una sociedad de arrendamiento financiero o una entidad de crédito.
Con la Ley 43/1995, se traslada el tratamiento fiscal de estos contratos a la propia Ley del Impuesto sobre Sociedades, así como determinadas condiciones necesarias para la aplicación de dicho régimen, el cual se incardina entre los regímenes tributarios especiales, frente al régimen tributario general de los contratos de cesión de uso de bienes con opción de compra que se regula en el artículo 11.3 de la misma Ley.
La propia exposición de motivos de la Ley 43/1995 señala en lo referente a regímenes especiales que “el principal aspecto de la reforma reside en que se recogen en la presente Ley, a diferencia de la situación vigente hasta ahora en la que la práctica totalidad de los mismos estaban regulados en leyes especiales”, y que “también debe destacarse… la continuidad del régimen de arrendamiento financiero, en los términos previstos en la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988,… estableciéndose una limitación respecto de las cantidades deducibles en función de la vida útil del bien objeto del contrato…”.
A la vista de tal mención cabe considerar que la intención del legislador, al escindir el régimen fiscal de la regulación sustantiva de los contratos de arrendamiento financiero, no pretendió ningún cambio en los requisitos exigidos a estos contratos, sino situar dicho régimen fiscal en la norma correspondiente, enlazándolo con la regulación sustantiva conservada en los apartados vigentes de la disposición adicional sétima de la Ley 26/1988.
En consecuencia con lo anterior, el criterio de esta Dirección General es que la aplicación del régimen previsto en el artículo 115 del TRLIS requiere que el contrato de arrendamiento financiero se concierte con una entidad de crédito o con un establecimiento financiero de crédito, de manera que tales requisitos subjetivos han de ser igualmente exigidos respecto de los contratos celebrados con entidades arrendadoras extranjeras que presten sus servicios en España en régimen de establecimiento o mediante libre prestación de servicios.
El régimen fiscal previsto en el reiterado artículo 115 solo es de aplicación cuando el contrato se concierte con una entidad de crédito o un establecimiento financiero de crédito, excluyendo, por tanto, los realizados con otras sociedades, ya sean españolas o extranjeras establecidas en España, que no tengan dicha naturaleza.
Partiendo de lo anterior, respecto a la posibilidad de aplicar el régimen previsto en el artículo 115 del TRLIS a un contrato celebrado con una entidad residente en el Reino Unido, debe tenerse en consideración que el requisito subjetivo requerido en la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988 cabría entenderlo cumplido cuando el contrato se concierte con una entidad de crédito autorizada en otro Estado miembro de la Comunidad Europea, cuya autorización la habilite para desarrollar la actividad de arrendamiento financiero.
Ello en base a la armonización del régimen jurídico de las entidades de crédito que se deriva de la Directiva 2000/12/CE, y anteriormente, de la Directiva 89/646/CEE, que fue transpuesta a nuestro ordenamiento mediante la Ley 3/1994, de 14 de abril, norma esta última que añade a la Ley 26/1988, entre otros, los artículos 51 y 52 posibilitan que tales entidades puedan desarrollar su actividad en España sin necesidad de autorización, señalando entre las actividades que se benefician de un reconocimiento mutuo, la de arrendamiento financiero.
En este sentido la posibilidad de restringir la condición subjetiva del arrendador al hecho de que la entidad de crédito comunitaria se encuentre inscrita en los registros del Banco de España, a efectos de la aplicación del régimen fiscal del artículo 115 del TRLIS, constituiría una interpretación de la norma financiera que no se deduce de una forma clara de la redacción del apartado 10 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988 y podría ser considerado discriminatorio y contrario a la citada Directiva.
En el resto de los casos, es decir, cuando la entidad extranjera con la que se contrate no sea una entidad de crédito autorizada en un Estado miembro de la Comunidad Europea habilitada para realizar dicha actividad, no sería de aplicación el citado régimen, ya que no se cumpliría el requisito subjetivo y ello aun cuando se trate de una entidad financiera en su país de origen, ya que en este último caso la posibilidad de realizar la actividad en España como tal establecimiento financiero autorizado en otro Estado miembro, queda limitada a aquellos que cumplan ciertas condiciones que se establecen en el artículo 55 de la citada Ley 3/1994, por lo que no puede hablarse de un reconocimiento mutuo al mismo nivel que en el caso de las entidades de crédito propiamente dichas.
Por último, en lo referente al hecho de que el contrato se concluya bajo la normativa del país de la entidad arrendadora, se considera que no sería obstáculo para la aplicación del referido régimen del artículo 115 del TRLIS, siempre y cuando la operación responda en todo a la definición de arrendamiento financiero dada por el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988 y, además, reúna todos los requisitos establecidos en los apartados 2 a 4 del citado artículo 115.
En las normas financiera y fiscal no se establece un formulario o formato obligatorio del contrato de arrendamiento financiero, que determine la forma específica de integrar y reflejar en el mismo los requisitos de expresión separada del de la recuperación del coste del bien correspondiente a cada cuota (excluido el valor de la opción de compra); y de declaración de afección de los bienes objeto del contrato únicamente a la explotación empresarial o industrial. La normativa aplicable se limita a exigir ambos requisitos; el primero en al artículo 115.3 y 4 del TRLIS y, el segundo, en el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988.
En consecuencia, las partes tienen libertad para acordar la forma de reflejar en el contrato el cumplimiento de ambos requisitos.
Referencia normativa
: TRLIS RDLeg 4/2004 art. 115