Las retenciones practicadas sobre ingresos por arrendamiento de bienes inmuebles no se deducen por criterio de caja sino conforme al principio de devengo establecido en el artículo 19.1 del TRLIS. La base imponible del Impuesto sobre Sociedades se imputa atendiendo a la corriente real de bienes y servicios (momento en que se presta el servicio de arrendamiento) con independencia del momento del cobro, por lo que la deducción de retenciones se practicará sobre los ingresos devengados en el período, no sobre los efectivamente cobrados. El devengo del IVA en esta operación se produce igualmente conforme al criterio de devengo del artículo 19 del TRLIS, sincronizando la imputación temporal del ingreso en ambos impuestos.
Hechos
La actividad de la consultante consiste en el alquiler de locales de negocios y plazas de garajes. Desde junio de 2007 ha suscrito tres contratos de alquiler, pactando la exigibilidad de las rentas arrendaticias mensualmente. El arrendatario aplica el criterio de caja en la práctica de las correspondientes retenciones.
Cuestión planteada
Si las retenciones que debe soportar la consultante deben practicarse con arreglo al criterio de caja. En caso contrario, qué cantidad, en concepto de retenciones, podrá deducir en su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2007.
Asimismo, se plantea cuál debe ser el criterio de imputación de los ingresos por arrendamientos de bienes inmuebles en el Impuesto sobre Sociedades, así como en qué momento se produce el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS), establece que “la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, Código de Comercio señala, en su artículo 35.2 que “la cuenta de pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio, separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distinguiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean.(…)” y en su artículo 38.1 letra d) que "se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro."
En desarrollo de lo anterior, el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge igualmente el principio de devengo, en el apartado 3º del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del PGC, al señalar que “los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”
En particular, con arreglo a lo previsto en la Norma de Registro y Valoración 14ª, contenida en la Segunda Parte del PGC, relativa a los Ingresos por prestaciones de servicios, el apartado 3º de la misma establece lo siguiente:
“Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.
(…)”
Por tanto, el ingreso derivado de los contratos de arrendamiento suscritos por la consultante se registrará en la cuenta de Pérdidas y Ganancias a medida que se vaya prestando el correspondiente servicio.
Asimismo, dentro del marco fiscal, el artículo 19.1 del TRLIS preceptúa que la imputación de los ingresos y gastos en la base imponible se realizará de acuerdo con el principio del devengo, es decir atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera.
De lo anterior se desprende que el importe íntegro de las rentas pactadas, correspondientes a los meses de junio a diciembre de 2007, constituirán un ingreso que deberá imputarse en la cuenta de pérdidas y ganancias de dicho ejercicio, el cual formará parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, siguiendo lo dispuesto en el artículo 10.3 TRLIS, previamente transcrito.
En relación con las retenciones practicadas por el arrendatario, el artículo 63 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, regula el nacimiento de la obligación de retener, señalando al efecto que:
“1. Con carácter general, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de las rentas, dinerarias o en especie, sujetas a retención o ingreso a cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega si es anterior. (…)
(…)”
Por tanto, el arrendatario debió practicar la retención legalmente prevista atendiendo a la exigibilidad de las rentas establecida en el contrato de arrendamiento, no a la fecha de su pago efectivo en un momento posterior, por lo que, desde el punto de vista del arrendador, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 17.3 del TRLIS, en virtud del cual:
“3. (…)Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida.”
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
De acuerdo con el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992 el Impuesto sobre el Valor Añadido se devenga “en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
(…)”.
Por consiguiente, en las operaciones objeto de consulta, consistentes en el alquiler de locales de negocio y plazas de garaje, el devengo del Impuesto se produce cuando el precio resulte exigible de acuerdo con lo establecido en cada contrato de arrendamiento, con independencia del momento en que se haga efectivo su pago por el destinatario de las citadas operaciones sujetas.
De lo anterior se deriva que el consultante está obligado al ingreso de las cuotas devengadas trimestralmente por el arrendamiento de los inmuebles objeto de consulta, con independencia del momento en que se haya percibido efectivamente el pago de dicho arrendamiento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10-3, 17 y 19