Una operación de transporte de mercancías realizado por una entidad española entre terceros países (sin que España sea origen ni destino) constituye prestación de servicios sujeta a IVA en España si la entidad es empresaria y el cliente es empresario con sede en España. La sujeción se determina conforme a las reglas de localización del artículo 69 LIVa (regla general: lugar de la sede del destinatario empresario), siendo irrelevante que la operación materialmente discurra entre terceros países. La obligación declarativa nace en el territorio español pese a que el traslado físico de mercancías no atraviese España.
Hechos
La consultante es una empresa dedicada al transporte de mercancías.
Cuestión planteada
Obligación de declaración de una operación de transporte de mercancías realizada entre terceros países para un cliente con NIF español.
Contestación
1.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
En este sentido, el apartado dos del artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante, que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional en cuanto ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
El artículo 11 de la citada Ley, por su parte, define las prestaciones de servicios de la siguiente forma:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
8.º Los transportes.
(…).”.
2.- La sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de los servicios que presta la consultante deberá realizarse conforme a las reglas de localización de servicios contenidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.
En concreto, el artículo 69.Uno.1º dispone lo siguiente, en relación con la regla general de localización de las prestaciones de servicios:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
En consecuencia, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de transporte de mercancías objeto de consulta, cuando el destinatario de los citados servicios sea un empresario o profesional que actúe como tal y cuya sede de actividad económica, o establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentren en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
3.- Por otra parte, en virtud del artículo 164.Uno de la Ley del Impuesto, se establecen las obligaciones de los sujetos pasivos, entre las que se incluyen la obligación de presentación de declaraciones informativas, así como la de presentar las correspondientes declaraciones-liquidaciones e ingresar el Impuesto correspondiente en los siguientes términos:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…).
5.º Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
(…).”.
En relación a la inclusión de la operación en las correspondientes declaraciones tributarias, el consultante habrá de presentar las declaraciones-liquidaciones periódicas, ya sea con periodo de liquidación trimestral o, en su caso, mensual, así como la declaración resumen anual que habrán de hacer referencia a estas prestaciones de servicios a que se refiere el escrito de consulta, en los términos del artículo 71 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 31 de diciembre).
En este sentido, el artículo 71.1 del Reglamento del Impuesto señala que:
“1. Salvo lo establecido en relación con las importaciones, los sujetos pasivos deberán realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones-liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los apartados siguientes.”.
En relación al modelo 303, habrá de estarse a las instrucciones determinadas por la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, (BOE de 30 de diciembre), por la que se aprueban, entre otros, el modelo 303 Impuesto sobre el Valor Añadido, modificada por la Orden EHA/1033/2011, de 18 de abril, (BOE de 27 de abril), también modificada por Orden HAP/2215/2013, de 26 de noviembre, (BOE de 29 de noviembre) y por Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre (BOE de 19 de diciembre).
Respecto de la declaración resumen anual, el apartado 7 del artículo 71 del Reglamento del Impuesto establece que:
“Además de las declaraciones-liquidaciones a que se refieren los apartados 3, 4 y 5 de este artículo, los sujetos pasivos deberán formular una declaración-resumen anual en el lugar, forma, plazos e impresos que, para cada supuesto, se apruebe por Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.”.
Dicha declaración resumen anual se regirá por lo dispuesto en la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, (BOE de 20 de noviembre) por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido, modificada a través de Orden EHA/3061/2010, de 22 de noviembre (BOE de 30 de noviembre, también a través de Orden HAP/2725/2012, de 19 de diciembre (BOE de 21 de diciembre), a través de la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre, (BOE de 30 de noviembre) y, últimamente, por la Orden HAP/2429/2015, de 10 de noviembre, (BOE de 18 de noviembre).
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 11, 69-uno-1º, 164-uno-