La operación de fusión por absorción puede acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS (artículo 76.1) siempre que: (i) se ejecute conforme a la Ley 3/2009 de modificaciones estructurales; (ii) cumpla los requisitos fiscales del artículo 76.1 LIS (transmisión en bloque del patrimonio, atribución de valores representativos del capital, compensación máxima 10%); y (iii) concurran motivos económicos válidos distintos de la mera obtención de ventaja fiscal, como reestructuración o racionalización de actividades (artículo 89.2 LIS). La aplicación del régimen condicionada al cumplimiento simultáneo de estos tres elementos; la mera formalización mercantil de la fusión es insuficiente sin acreditación de motivos económicos válidos.
Hechos
La entidad consultante es propiedad de una persona física PF1 y sus tres hermanos, y se dedica como actividad principal al arrendamiento de inmuebles como actividad económica, con personal asalariado y los medios materiales oportunos para la misma, y como actividad secundaria a la explotación de varias fincas agrícolas. Por otro lado, la entidad A es propiedad de PF1 y dos de sus tres hermanos, y se dedica al refino de aceite, su envasado y comercialización. Una entidad B que no tiene vinculación con la consultante ni con la entidad A está interesada en adquirir los activos y pasivos constitutivos de la actividad industrial de A, recibiendo a cambio su precio en dinero. De alcanzar un acuerdo con la entidad B, el activo de la entidad A pasaría a estar compuesto principalmente por tesorería y/o un derecho de crédito correspondiente a la parte del precio aplazada. Ante esta posible situación la entidad consultante se plantea la posibilidad de fusionarse mediante la absorción de la entidad A. El motivo económico para llevar a cabo la fusión de ambas entidades es que como consecuencia de la transmisión del negocio de la entidad A a la entidad B desaparecerá su actividad industrial, concentrándose su activo en tesorería y/o en un derecho de crédito, lo cual hace conveniente integrar dicho patrimonio con el de la consultante con el fin de continuar realizando inversiones inmobiliarias, aumentando los recursos afectos a la misma y administrando todas las inversiones desde una única entidad. La entidad consultante tiene bases imponibles pendientes de compensar y si la transmisión del negocio tuviese lugar en el mismo ejercicio económico que la fusión, debido a la retroacción contable al inicio del mismo, la transmisión del negocio se entendería realizada por la entidad absorbente, lo cual supondría la compensación de la totalidad de sus bases imponibles negativas en un único período impositivo, que de lo contrario podría demorar varios años, añadiendo que tiene la expectativa realista de que puedan ser compensadas con las bases imponibles positivas que la consultante absorbente obtendría razonablemente por sí sola. Por ello, la entidad consultante se plantea renunciar a la compensación del beneficio imputado como consecuencia de la retroacción contable con sus bases imponibles negativas, conservando estas para ser compensadas exclusivamente con los beneficios no afectados por la citada retroacción.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si existen motivos económicos válidos.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Respecto a la operación planteada, la fusión por absorción de la entidad consultante y la entidad A, el artículo 76.1 de la LIS establece que:
“1. Tendrán la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de la consulta se manifiesta que la entidad consultante y la entidad A pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción, por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, de 3 de abril y cumple, además, lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)’’.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de integrar el patrimonio de la entidad A (que al transmitir su negocio a B se quedaría sin actividad industrial y con un activo compuesto principalmente por tesorería y/o un derecho de crédito) en la entidad consultante, para reinvertir sus recursos en la actividad inmobiliaria que desarrolla la misma. La entidad consultante tiene bases imponibles pendientes de compensar y si la transmisión del negocio tuviese lugar en el mismo ejercicio económico que la fusión, debido a la retroacción contable al inicio del mismo, la transmisión del negocio se entendería realizada por la entidad absorbente, lo cual supondría la compensación de la totalidad de sus bases imponibles negativas en un único período impositivo que, de lo contrario podría demorar varios años, añadiendo que tiene la expectativa realista de que puedan ser compensadas con las bases imponibles positivas que la consultante absorbente obtendría razonablemente por sí sola.
El hecho de que la entidad absorbente cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalidaría, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que la operación de fusión redunde en beneficio de dichas entidades por cuanto se refuerce y mejore la situación patrimonial y financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades ni la operación proyectada tenga como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar.
Por su parte, los motivos enunciados en el escrito de consulta podrían considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho que habrán de ser valorados junto con lo señalado en el párrafo anterior, al igual que con la pretensión del contribuyente de no aplicar la compensación del beneficio imputado como consecuencia de la retroacción contable con sus bases imponibles negativas, conservando estas para ser compensadas exclusivamente con los beneficios no afectados por la citada retroacción.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS / Ley 27/2014 ; art. 76-1 y 89-2.