El régimen especial de aportación no dineraria de rama de actividad (art. 83 TRLIS) es aplicable únicamente cuando el patrimonio aportado constituya una unidad económica autónoma susceptible de funcionar por sus propios medios y permita el desarrollo autónomo de una explotación económica en la adquirente. La condición sine qua non es que la actividad económica ya exista previamente en la transmitente, permitiendo la identificación del conjunto patrimonial afectado a esa explotación; en ausencia de este requisito, la operación queda excluida del régimen especial.
Hechos
La entidad H es cabecera dominante de un grupo de consolidación fiscal y se dedica a la prestación de servicios de ingeniería, asesoramiento técnico, gestión comercial y técnica, así como a la comercialización de materiales para instalaciones eléctricas.
Participa en el 100% del capital de A que se dedica a la promoción, construcción, explotación y mantenimiento de centrales hidráulicas, y en el 36% del capital de B que se dedica a la promoción de proyectos de energías renovables. A posee el 63,5% de B.
Estas tres entidades, H, A, y B participan prácticamente en el capital de las siguientes entidades:
- C, que se dedica a la actividad de investigación y desarrollo experimental
- D que se dedica al mantenimiento de centrales de energía, instalación de máquinas y equipos industriales.
- Otras entidades del grupo, que se dedica a la promoción, explotación y mantenimiento de centrales hidráulicas, parques eólicos, generación de energía eléctrica a través de biomasa y, en general, producción de energía eléctrica a partir de fuentes renovables.
H, A y B no cuentan con bases imponibles negativas ni incentivos fiscales pendientes de aplicar.
Se pretende reestructurar el grupo empresarial a través de las siguientes operaciones:
1. Aportación no dineraria de la actividad de producción de energía hidráulica por parte de la entidad A, si bien, esta operación se podría realizar en quinto lugar.
2. Fusión por la cual A absorbería a B o B absorbería a A.
3. Canje de valores por la que H aportaría a la entidad resultante de la fusión anterior las participaciones que posee en varias entidades de manera que, tras dicho canje de valores, la entidad resultante de la fusión participará en la mayoría del capital de todas las entidades objeto de aportación.
4. Compraventa de determinadas participaciones que posee la entidad resultante de la fusión, por parte de H.
5. Alternativamente a la operación 1, se realizaría en este momento la aportación no dineraria de rama de actividad.
6. Aportación no dineraria de rama de actividad de ingeniería por parte de H a una entidad de nueva creación.
Con estas operaciones se pretende simplificar la estructura societaria del grupo, evitar distorsiones y permitir un desarrollo autónomo y especializado de las distintas actividades, optimizar la gestión, control y seguimiento de las actividades realizadas, mayor racionalización y mejor organización de recursos disponibles, mayor profesionalización en la realización de actividades, atender mejor a las necesidades de cada mercado, con una mayor organización, lograr un ahorro de costes y facilitar el proceso de consolidación contable.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas, excepto la 4, pueden aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A efectos mercantiles el artículo 68 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones de las sociedades mercantiles, incluye como una de las modalidades de escisión a la segregación, definida en su artículo 71 como “el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades, recibiendo a cambio la sociedad segregada acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias”. Dado que a efectos de la aplicación del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS se regula específicamente la figura de la aportación no dineraria de ramas de actividad a que anteriormente se ha hecho referencia, será en este último concepto en el que se encuadraría la operación planteada a efectos de la aplicación del régimen especial.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. …”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumplirían los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Esta circunstancia podría entenderse cumplida respecto de la aportación de la rama de actividad correspondiente a la producción de energía hidráulica, con independencia de que la misma se realice en primer lugar o en quinto lugar, si bien se trata de cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria. Igual valoración merece la operación realizada en sexto lugar, por la que se realiza la aportación no dineraria de la actividad de ingeniería realizada por la entidad H.
Respecto a la operación de fusión, el artículo 83.1 considera como tal aquella operación en la que:
“a) una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(….)
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
Por otra parte, el artículo 89.4 del TRLIS establece:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquélla las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aun cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta ley.”
En el escrito de consulta se manifiesta que la entidad H participa directamente en la totalidad del capital de A, y, en cuanto a la participación en B, se manifiesta que igualmente participa en la totalidad de su capital sumando la participación directa a la indirecta que tiene a través de la participación en A, aun cuando la suma de ambos porcentajes que figuran en el escrito de consulta no se corresponde con el 100%. No obstante, la presente contestación parte de la presunción de que dicha suma es el 100%.
La aplicación del régimen fiscal especial exige que los socios de las sociedades que se extinguen como consecuencia de la fusión pasen a ser socios de la sociedad absorbente. Así se desprende en el artículo 83.1.a) del TRLIS, al establecer la necesidad de atribuir a los socios de las sociedades absorbidas valores representativos del capital de la sociedad absorbente.
No obstante, en este caso particular en donde las sociedades absorbidas y absorbente están íntegramente participadas por el mismo socio de forma directa, no parece absolutamente necesario que se produzca tal atribución de títulos. En efecto, aún cuando no se produzca esa atribución de valores de la sociedad absorbente, al existir un único socio en la entidad que participa en la operación, la situación patrimonial de éste no varía sustancialmente ya que sigue participando en el mismo patrimonio antes y después de la operación de fusión, con la particularidad de que el valor de la participación en las absorbidas incrementa el valor de la participación tenida en la sociedad absorbente con posterioridad a la fusión, cumpliéndose así la neutralidad requerida en el capítulo VIII del título VII del TRLIS para la aplicación del régimen fiscal especial.
Por tanto, en un caso como el planteado de fusión entre sociedades íntegramente participadas de forma directa por una misma entidad, aunque no se produzca una atribución de valores al socio de las sociedades absorbidas, ni un aumente de capital en la sociedad absorbente, la operación planteada podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida en que cumpla los requisitos mercantiles necesarios para ello.
En tercer lugar, se plantea la realización de una operación de canje de valores. El artículo 83.5 del TRLIS define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la aportación de participaciones a la entidad H por la que ésta adquiere o incrementa la mayoría de los derechos de voto sobre las entidades aportadas, cumple los requisitos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS para tener la consideración de canje de valores, puesto que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otras que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en las mismas, y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, el artículo 96.2 del TRLIS dispone que el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS no se aplicará "cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de simplificar la estructura societaria del grupo, evitar distorsiones y permitir un desarrollo autónomo y especializado de las distintas actividades, optimizar la gestión, control y seguimiento de las actividades realizadas, mayor racionalización y mejor organización de recursos disponibles, mayor profesionalización en la realización de actividades, atender mejor a las necesidades de cada mercado, con una mayor organización, lograr un ahorro de costes y facilitar el proceso de consolidación contable. Estos motivos se consideran económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83