La DGT confirma que el sujeto pasivo puede optar por determinar el porcentaje de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas (límite del 15%) utilizando valores de mercado en lugar de valores contables del balance, tanto para el inmovilizado material e inmaterial como para el fondo de comercio. Esta alternativa de valoración de mercado es válida para calcular la reducción proporcional de la deducción por reinversión cuando la entidad participada exceda el umbral de no afección establecido.
Hechos
La entidad consultante es la sociedad dominante de un grupo acogido al régimen especial de consolidación fiscal.
En 2007 vendió el 100% de las participaciones de una sociedad H a una tercera compañía no vinculada, obteniendo un beneficio contable extraordinario.
La actividad de la sociedad H era la construcción, desarrollo y gestión de restaurantes, bares y otras actividades de hostelería. Su activo, de acuerdo con el último balance cerrado anterior a la transmisión (31/12/2006), estaba formado aproximadamente en un 92% por partidas exactas y conocidas (depósitos y fianzas; clientes; deudores; personal; Administraciones Públicas; créditos a empresas del grupo; tesorería; ajustes por periodificación; …).
El beneficio extraordinario obtenido por la entidad consultante corresponde exclusivamente a las revalorizaciones obtenidas en elementos del inmovilizado (concretamente, revalorizaciones en inmovilizaciones materiales y en un fondo de comercio transmitido, no contabilizado y puesto de manifiesto en la transmisión del negocio). Lo anterior se fundamenta principalmente en el hecho de que el resto de partidas del activo y del pasivo de la sociedad H son importes con un valor cierto, y en consecuencia, no son susceptibles de generar beneficios extraordinarios, coincidiendo su valor contable con el de mercado (se trataría básicamente de créditos y deudas con empresas del grupo, los cuales se compensarían entre sí). La sociedad H no tenía contabilizado un fondo de comercio, dado que el mismo fue generado internamente en la realización de actividades empresariales.
Cuestión planteada
En relación a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, si a los efectos de la determinación del porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance, debe considerarse el valor de mercado del inmovilizado material e inmaterial (fondo de comercio) como activo afectos a las actividades económicas en lugar de su valor contable.
Contestación
La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se regula en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Al margen del cumplimiento de todos los demás requisitos exigidos para la aplicación de la deducción, cabe señalar que, en relación con los elementos patrimoniales transmitidos, el apartado 2 del artículo 42 del TRLIS establece que:
“2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por ciento sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.
A efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos.
Cuando los valores transmitidos correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por ciento del activo, no se aplicará la deducción sobre la parte de renta obtenida en la transmisión que corresponda en proporción al porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calculará sobre el balance consolidado si los valores transmitidos representan una participación en el capital de una entidad dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, en el que se incluirán las entidades multigrupo y asociadas en los términos de la legislación mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podrá determinar dicho porcentaje según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.
Se considerarán elementos no afectos las participaciones, directas o indirectas, en las entidades a que se refiere al apartado 4 de este artículo y los elementos patrimoniales que constituyen el activo de las mismas, caso de que formen parte del grupo a que se refiere el párrafo anterior. Se computarán como elementos afectos aquellos que cumplan las condiciones establecidas en los números 1.º y 2.º del párrafo a) del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.”
En el caso planteado en el escrito de consulta, la entidad consultante transmite el 100% de las participaciones de una sociedad H. En consecuencia, resultará de aplicación lo dispuesto en la letra b) del apartado 2 del artículo 42 del TRLIS, que recoge, como elementos patrimoniales transmitidos, a los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5% sobre su capital y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, siempre que no se trate de operaciones de disolución o liquidación de esas entidades.
En el supuesto de que las participaciones de la sociedad H se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión, y no se trate de una operación de disolución o liquidación de la misma, las rentas positivas obtenidas en su transmisión, podrán constituir, en caso de que se cumplan los restantes requisitos exigidos por el artículo 42 del TRLIS, la base de la deducción.
En esta letra b) del apartado 2 del artículo 42 del TRLIS se limita la aplicación de la deducción cuando la entidad cuyos valores se transmiten, tenga elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, según balance del último ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15% del activo. Dicho porcentaje también puede determinarse según los valores de mercado de los elementos que integran el balance.
El Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, vigente hasta 31 de diciembre de 2007, incluye entre los conceptos del inmovilizado inmaterial comprendidos en el balance, al fondo de comercio, que define como el “conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa”, indicando que “sólo podrán figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa”.
La Resolución de 21 de enero de 1992, del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado inmaterial, establece que:
“1. Se entiende por «Fondo de comercio» el conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razón social, localización de la Empresa, cuota de mercado, nivel de competencia comercial, capital humano, canales comerciales y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la Empresa.
2. El fondo de comercio sólo será objeto de contabilización en el caso de que haya sido adquirido a título oneroso.
3. La valoración del fondo de comercio vendrá determinada por la diferencia entre el importe satisfecho en la adquisición de una Empresa, o parte de la misma, y la suma de los valores identificables de los activos individuales adquiridos menos los pasivos asumidos en la adquisición. El valor de mercado de los activos, de acuerdo con las normas de valoración del Plan General de Contabilidad, será el límite máximo a considerar para su valoración. Los pasivos se valorarán a su valor actual, sin perjuicio de contabilizar el valor de reembolso, teniendo en cuenta el tipo de interés de mercado.
(…)”
El fondo de comercio generado por la propia empresa no puede figurar en su balance, sino que sale a relucir, en su caso, como consecuencia de la transmisión de la empresa o parte de la misma.
Si se produce la transmisión directa del negocio, la plusvalía puesta de manifiesto con ocasión de la transmisión del fondo de comercio imputable al negocio transmitido se considerará apta a efecto de la aplicación de la deducción por reinversión, al tratarse de un activo intangible que, por su propia naturaleza está en funcionamiento en la actividad que se realiza, aún cuando el citado fondo de comercio no esté contabilizado en el transmitente en cumplimiento de la normativa contable.
No obstante, lo que se produce en el caso planteado en el escrito de consulta es algo distinto, puesto que lo que se transmite es la participación en el 100% de la sociedad H, por parte de su socio, la entidad consultante, y es ésta la que se plantea la aplicación de la deducción por reinversión de los beneficios extraordinarios generados.
A estos efectos, en el cálculo del porcentaje del activo que representan los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas de la sociedad H, según su balance del último ejercicio cerrado, no podrá tenerse en cuenta el posible fondo de comercio autogenerado por la propia sociedad, ni en el caso de que se tomen los valores contables de los elementos que integran el balance, ni en el caso de que se tomen sus valores de mercado, puesto que precisamente el fondo de comercio autogenerado no puede figurar en su balance.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42