La inclusión de la sociedad A en el grupo fiscal depende de mantener la participación cualificada (75% o 70% si cotiza) durante todo el período impositivo. Las transmisiones de autocartera o de participaciones en dependientes no disuelven automáticamente el requisito de permanencia si se efectúan dentro del mismo ejercicio; la salida del grupo solo procede si la participación desciende por debajo del umbral o no se recupera antes del cierre del ejercicio. La DGT descarta la exclusión ipso facto por transmisión y confirma que la integración se rige por la participación existente el primer día del período impositivo, siempre que se mantenga hasta el último día.
Hechos
La entidad consultante H participa en el 69,58% del capital de la entidad A, cotizando ambas en la Bolsa. Tanto H como A son cabeceras de sus propios grupos de consolidación fiscal.
A posee en autocartera un porcentaje del 2,4% lo que supondría que, a partir de 1 de enero de 2010, teniendo en cuenta la modificación establecida en el artículo 67 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, A debería integrarse en el grupo encabezado por H, así como todas las participadas en las que se cumpliera el requisito para integrarse en su grupo fiscal.
Cuestión planteada
Si A también debiera integrarse en el grupo fiscal en el supuesto de que, en el ejercicio 2010, transmitiera la autocartera a una entidad con domicilio fiscal en un territorio foral o en el extranjero, o bien transmitiera la participación a una entidad participada por ella misma al 100%.
Contestación
El artículo 67 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. Se entenderá por grupo fiscal el conjunto de sociedades anónimas, limitadas y comanditarias por acciones residentes en territorio español formado por una sociedad dominante y todas las sociedades dependientes de ésta.
2. Se entenderá por sociedad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Tener alguna de las formas jurídicas establecidas en el apartado anterior o, en su defecto, tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español podrán ser considerados sociedades dominantes respecto de las sociedades cuyas participaciones estén afectas al mismo.
b) Que tenga una participación, directa o indirecta, al menos, del 75 por ciento del capital social de otra u otras sociedades el primer día del período impositivo en que sea de aplicación este régimen de tributación, o de, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado. Este último porcentaje también será aplicable cuando se tengan participaciones indirectas en otras sociedades siempre que se alcance dicho porcentaje a través de sociedades dependientes cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el período impositivo. El requisito de mantenimiento de la participación durante todo el período impositivo no será exigible en el supuesto de disolución de la entidad participada.
d) Que no sea dependiente de ninguna otra residente en territorio español, que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
e) Que no esté sometida al régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas.
f) Que, tratándose de establecimientos permanentes de entidades no residentes en territorio español, dichas entidades no sean dependientes de ninguna otra residente en territorio español que reúna los requisitos para ser considerada como dominante y residan en un país o territorio con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
3. Se entenderá por sociedad dependiente aquélla sobre la que la sociedad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en los párrafos b) y c) del apartado anterior.
4. No podrán formar parte de los grupos fiscales las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
(….)
d) Las sociedades dependientes cuya participación se alcance a través de otra sociedad que no reúna los requisitos establecidos para formar parte del grupo fiscal.
A efectos de la determinación del dominio indirecto, el artículo 69.1 del TRLIS establece que:
“1. Cuando una sociedad tengan en otra sociedad al menos el 75 por ciento de su capital social o, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado y, a su vez, esta segunda se halle en la misma situación respecto a una tercera, y así sucesivamente, para calcular la participación indirecta de la primera sobre las demás sociedades, se multiplicarán, respectivamente, los porcentajes de participación en el capital social, de manera que el resultado de dichos productos deberá ser, al menos, el 75 por ciento o, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado o de sociedades participadas, directa o indirectamente, por estas últimas siempre que a través de las mismas se alcance ese porcentaje, para que la sociedad indirectamente participada pueda y deba integrarse en el grupo fiscal y, además, será preciso que todas las sociedades intermedias integren el grupo fiscal.
2. Si en un grupo fiscal coexisten relaciones de participación, directa e indirecta, para calcular la participación total de una sociedad en otra, directa e indirectamente controlada por la primera, se sumarán los porcentajes de participación directa e indirecta. Para que la sociedad participada pueda y deba integrarse en el grupo fiscal de sociedades, dicha suma deberá ser, al menos, el 75 por ciento o, al menos, el 70 por ciento del capital social, si se trata de sociedades cuyas acciones estén admitidas a negociación en un mercado regulado o de sociedades participadas, directa o indirectamente, por estas últimas siempre que a través de las mismas se alcance ese porcentaje.
…”.
Se plantea por la consultante la posibilidad de transmitir la autocartera que posee A a una entidad residente en un territorio foral o fuera de territorio español. A estos efectos, dado que la participación del 2,4% en ambos supuestos se poseería a través de una sociedad intermedia que no puede estar integrada en el grupo fiscal por residir en un territorio foral o fuera de territorio español. Por tanto, A no formará parte del grupo fiscal de la entidad consultante al no cumplirse el requisito establecido en la letra b) del apartado 2 del artículo 67 del TRLIS, por cuanto el porcentaje del 70% de participación de la sociedad cotizada A sólo se alcanza a través de una entidad que no cumple los requisitos necesarios para incluirse en el grupo fiscal de H.
No obstante, en caso de que la autocartera de A se transmita a una entidad íntegramente participada por ella, que no esté afectada por ninguno de los supuestos de exclusión del grupo fiscal establecidos en el artículo 67 del TRLIS, la participación que la adquirente posea en A sí que se computará a los efectos de determinar el porcentaje de participación que la consultante posee en ésta, lo que significa, en este caso concreto, que el porcentaje del 2,4% del capital de A que posea dicha sociedad adquirente, se sumará al porcentaje de participación directa que posee H, lo que significa que A se integrará en el ejercicio 2010 en el grupo fiscal de H al cumplirse todos los requisitos necesarios para ello. Igualmente, se integrarán en el grupo fiscal de H todas las sociedades participadas por A que cumplan los requisitos necesarios para ello, produciéndose asimismo, los efectos de extinción del grupo fiscal cuya sociedad dominante es A, previstos en el artículo 81 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 67