La DGT reconoce la coexistencia de dos sectores diferenciados en la actividad de la consulente: investigación financiada mediante contraprestación a terceros (actividad empresarial sujeta a IVA) e investigación interna/básica (no sujeta). Para los gastos comunes de investigación, procede aplicar la prorrata de deducción conforme al artículo 93 LIVA, calculada sobre la base de ingresos imputables a operaciones sujetas versus exentas/no sujetas, siendo necesario identificar objetivamente qué proporción de costes se destina a cada sector.
Hechos
La entidad consultante presta servicios de asistencia sanitaria exentos y lleva a cabo actividades de investigación y desarrollo. Las actividades de investigación se realizan bien para su venta a terceros, bien a nivel interno, utilizando sus resultados para proyectos de su actividad médica o para los servicios de investigación que presta a terceros.
Cuestión planteada
- Existencia de sectores diferenciados a efectos del Impuesto.
- Aplicación de la regla de la prorrata a los gastos de investigación comunes a ambos sectores.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, lo siguiente:
"Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).".
Respecto a la consideración como actividad empresarial de las actividades de investigación y desarrollo en ciencias médicas que se describen en el escrito de consulta hay que señalar que parte de las mismas se efectúan mediante contraprestación específica a terceros y otras se realizan a nivel interno, utilizando los recursos obtenidos en los proyectos tanto para su propia actividad médica como para los servicios de investigación que presta a terceros referidos anteriormente.
Esta Dirección General ya ha manifestado recientemente su criterio con respecto al tratamiento fiscal, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de las actividades de investigación y desarrollo, en particular y entre otras, en la contestación a la consulta vinculante con número de referencia V2222-09, de 6 de octubre de 2009. En esta contestación se indicaba que podían distinguirse dos tipos de investigación, a saber:
1ª. La investigación básica, cuyo objetivo es la obtención de nuevos conocimientos generales, científicos o técnicos, con la finalidad de impulsar el avance tecnológico y que, generalmente, se encuentra financiada por el sector público.
2º. La investigación aplicada, cuyo objetivo es transferir resultados de carácter científico o técnico, que puedan impulsar o suponer avances en sectores productivos, de servicios o de la administración y que, habitualmente, se encuentra cofinanciada por el sector público, a través de ayudas y subvenciones, y por empresas, a través de contraprestaciones fijadas en condiciones de mercado.
Según la doctrina del Tribunal Económico Administrativo Central, contenida, entre otras, en sus resoluciones de 7 de marzo de 2001 ó de 22 de junio de 2000, se considera actividad empresarial tanto la investigación básica o general como la investigación aplicada. Si bien es cierto que la investigación aplicada no suele plantear dudas a la hora de calificar dicha actividad como empresarial o profesional, puesto que en la mayoría de los casos este tipo de investigaciones se vienen realizando a cambio de una contraprestación fijada en condiciones de mercado, no es menos cierto que la consideración de la investigación básica como una actividad empresarial o profesional ha planteado cierta controversia.
Sin embargo, el Tribunal Económico Administrativo Central ha venido a solventar tales dudas en las citadas resoluciones, en las cuales se establece de forma clara y concisa el carácter empresarial que tiene la actividad de investigación básica o general, todo ello por el hecho de que existe una innegable relación entre esta actividad y los proyectos específicos de investigación cedidos posteriormente a terceros. En efecto, la investigación básica es el sustrato de la investigación aplicada porque los nuevos conocimientos adquiridos se trasladarán a nuevos proyectos de investigación aplicada, es decir, la investigación es el inicio de todo proceso productivo, por lo que, con independencia de que ese esfuerzo inversor tarde más o menos tiempo en transformarse en productos o servicios no debe oscurecer el hecho de que realmente nos encontramos ante una actividad empresarial.
Por tanto, de acuerdo con todo lo anterior, se debe concluir que la investigación tanto básica como aplicada son actividades que tienen carácter empresarial.
2.- En relación con la sujeción al Impuesto de este tipo de actividades se deben tener en consideración los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992, anteriormente transcritos.
De acuerdo con los citados artículos, la actividad de investigación que, en su caso, lleve a cabo el consultante, únicamente quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si, como consecuencia de la misma, se realizan entregas de bienes o prestaciones de servicios a título oneroso, quedando, por tanto, fuera del ámbito de aplicación del citado tributo todas aquellas operaciones que se realicen sin que medie contraprestación alguna por las mismas. Es decir, cuando el consultante desarrolle proyectos de investigación sin el objetivo de explotar empresarialmente los resultados que pueda conseguir de los mismos, sino con la finalidad de ofrecer tales resultados, si los hubiere, al conjunto de la sociedad, sin ánimo de obtener contraprestación alguna por los mismos, tal actividad quedaría no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que esta actividad pueda tener la calificación de actividad económica.
3.- No obstante lo anterior, el consultante puede desarrollar, y así se desprende del escrito de consulta, actividades económicas que queden sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Tal es el caso, por lo que al contenido de la consulta se refiere, de los proyectos de investigación que se realizan a cambio de una contraprestación fijada en condiciones de mercado.
Estos proyectos suelen ser de investigación aplicada, aunque nada impide que se trate de investigación básica, siempre y cuando exista una contraprestación por el ejercicio de tal actividad
Por otro lado, también existen proyectos de investigación básica que, aun no obteniéndose de los mismos un resultado o producto inmediato que pueda destinarse a ser cedido a terceros, tienen como finalidad última intervenir en el mercado en un futuro más o menos incierto, es decir, subyace un ánimo eminentemente empresarial aunque exista cierta incertidumbre sobre el momento en que dichos resultados puedan ser introducidos en el mercado mediante su correspondiente contraprestación. Este tipo de actividades quedarían encuadradas dentro del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, estando, por tanto, sujetas y no exentas de este Impuesto.
4.- En relación con la deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados al ejercicio de la actividad de investigación, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley del Impuesto, el cual establece en su apartado uno, número 1º, letra a), en relación con las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción, lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
De este modo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios sólo podrán deducirse por el consultante en la medida en que tales bienes y servicios se vayan a utilizar, previsiblemente, en el desarrollo de su actividad empresarial y se trate de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.
En resumen, y de acuerdo con todo lo anterior, este Centro Directivo considera, con respecto al ejercicio de actividades investigadoras, lo siguiente:
1º Las actividades investigadoras cuyos resultados se destinen a ser cedidos a terceros en condiciones de mercado o en procedimientos de concurrencia competitiva, estarán sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, originando el derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la realización de tales actividades.
2º Las actividades investigadoras (fundamentalmente la investigación básica) sobre cuyos resultados exista la certeza de que serán destinados en un futuro más o menos incierto a ser cedidos a terceros o bien constituyan el sustrato de investigaciones posteriores cuyos resultados se destinen a ser cedidos a terceros en condiciones de mercado, aun cuando no generan ningún hecho imponible susceptible de imposición en tanto no se obtengan resultados que lleven aparejada una contraprestación, no limitan el derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la realización de tales actividades.
3º Las actividades investigadoras que se desarrollen sin que exista ninguna finalidad económica última, onerosidad ni contraprestación alguna, estarán no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que originen el derecho a la deducción del Impuesto soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios destinados a la realización de tales actividades.
5.- Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. En concreto, el artículo 102 de la citada Ley establece lo siguiente:
"La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.".
En caso de que sea de aplicación la regla de la prorrata, hay que tener en cuenta lo dispuesto en los artículos siguientes de la Ley 37/1992, que completan la regulación anterior.
De conformidad con lo previsto en el artículo 103 de la citada Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del mismo precepto.
En relación con la prorrata general, el artículo 104 de la Ley establece lo siguiente:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir. (…)”.
En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno, de la citada Ley, establece:
"El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes. La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.".
Dada la configuración de la actividad que lleva a cabo la entidad consultante, podría resultar de aplicación a la misma el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional.
El artículo 101 de la Ley 37/1992 regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, conteniéndose en el artículo 9, número 1º, letra c) de dicha Ley el concepto de sectores diferenciados.
El párrafo primero del apartado uno del artículo 101 de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
Por su parte, el artículo 9, número 1, letra c), a’), de la Ley 37/1992, establece que se considerarán sectores diferenciados, los siguientes:
“a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”.
La determinación de la existencia o no de sectores diferenciados de actividad dentro de la actividad empresarial o profesional que desarrolla la entidad consultante, deberá efectuarse, pues, de la siguiente forma:
1º) Se determinarán las actividades económicas distintas que realiza la entidad.
A tales efectos, hay que señalar que el Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas 2009 (CNAE-2009) (Boletín Oficial del Estado de 28), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos” las actividades clasificadas con tres dígitos.
Por consiguiente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades económicas distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos. No obstante, no se reputará distinta de una actividad aquella otra actividad accesoria a la primera que contribuya a su realización y cuyo volumen de operaciones no exceda del 15% del de aquella.
2º) Se determinará cual de entre las referidas actividades es la actividad económica principal: aquella en la que tuviese un mayor volumen de operaciones.
3º) Se determinarán por separado los porcentajes de deducción que corresponden a cada una de las referidas actividades económicas distintas, aplicando respecto de cada una de ellas lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley del Impuesto.
4º) La actividad principal y, en su caso, todas las demás actividades económicas distintas de ella cuyos respectivos porcentajes de deducción no difieran en mas de 50 puntos porcentuales de porcentaje de deducción de la actividad principal, constituirán un sector diferenciado de actividad. El resto de las actividades económicas distintas de las anteriores que, en su caso, desarrollase la entidad constituirán otro sector diferenciado de actividad.
6.- El ejercicio de la actividad de prestación de servicios consistentes en la realización de actividades de investigación y desarrollo en ciencias médicas mediante contraprestación, podría clasificarse en el apartado de “investigación y desarrollo experimental en ciencias naturales y técnicas” (grupo 721 CNAE-2009), actividad que, con carácter general, originará el derecho a la deducción.
En relación con la actividad sanitaria, cabe clasificarla en alguno de los grupos de la división denominada “actividades sanitarias y servicios sociales” (división 85 CNAE 2009). En el ejercicio de la actividad sanitaria la entidad consultante realizará, fundamentalmente, servicios sanitarios exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.Uno.3º de la Ley 37/1992. Dichas operaciones exentas no originan el derecho a deducir, por no encontrarse las mismas entre las enumeradas en el artículo 94 de la citada Ley, por lo que el porcentaje de deducción correspondiente a dicha actividad empresarial será previsiblemente del cero por ciento o muy próximo al cero por ciento.
De lo señalado en los apartados anteriores se deriva que la entidad consultante estará obligada, a aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad, previsto en el artículo 101 de la Ley 37/1992.
En ese caso, además, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 102 y siguientes de la Ley 37/1992, la entidad consultante deberá determinar el importe de las deducciones correspondientes a cada uno de los referidos sectores diferenciados aplicando la regla de prorrata.
Por otro lado, se debe tener en cuenta, de igual forma, lo previsto en el párrafo cuarto del apartado uno del artículo 101 de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual “cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.”.
En este sentido se debe traer a colación el contenido de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de 16 de mayo de 2007, en el cual se establece lo siguiente:
“La investigación básica es el sustrato de la investigación aplicada porque los nuevos conocimientos adquiridos se trasladarán a nuevos proyectos de investigación aplicada; pero la investigación básica también es el sustrato de la enseñanza porque, igual que se enseñan los conocimientos adquiridos desde la antigüedad, deben incorporarse al sistema educativo los conocimientos que se adquieren en el presente, y que son los obtenidos, en muchas ocasiones, mediante proyectos de investigación básica, conclusión que también se deduce de nuestra resolución de 22 de junio de 2000 (RG 682 y 683/99) que se cita en las sentencias aportadas por la entidad reclamante.
Siendo así clara la relación de la investigación básica con los dos sectores diferenciados de actividad de la Universidad, debemos concluir que las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a ser utilizados en proyectos de investigación básica son de utilización común en ambos sectores diferenciados de actividad, por lo que dichas cuotas serán deducibles en el porcentaje de prorrata general calculado en común para los dos sectores.”.
De acuerdo con lo anterior, cuando la entidad consultante adquiera bienes o servicios que se utilicen en la realización de investigaciones de carácter general o básico, se debe entender que tales bienes y servicios son de uso común tanto en el sector de investigación como en el sector sanitario, salvo que se trate de proyectos de investigación desarrollados de forma específica para las finalidades propias del destinatario obligado al pago de la contraprestación cuyos resultados no puedan, en modo alguno, servir como sustrato de la actividad sanitaria.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 101, y 102