El devengo de la renta en IS se rige por el criterio de imputación temporal del artículo 19 TRLIS, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios con independencia del momento del pago, debiendo correlacionarse con los gastos del mismo período. La imputación contable en el PGC vincula la imputación fiscal cuando se ajusta al devengo real; únicamente cuando la imputación contable sea posterior al ejercicio de devengo real o anterior en ingresos, la renta se tributará en el ejercicio de registro contable si no genera tributación inferior a la temporalidad correcta.
Hechos
La consultante es una entidad que desarrolla la actividad de agencia, representación y mediación, en particular, presta sus servicios a profesionales del deporte. Desde el año 1997 ejerció la labor de representación de un profesional del deporte (en adelante, el Jugador). Durante los años en que estaba vigente la relación contractual (verbal) entre ambos, el derecho de remuneración por parte de la consultante se fue devengando en función de la perfección de los contratos firmados con la entidad deportiva (E) contratante del Jugador.
Durante el año 2008, la consultante llevó a cabo las negociaciones para la renovación del contrato del Jugador con la entidad E hasta la temporada 2016/2017. Dicha negociación culminó con la renovación del mencionado contrato. En ese mismo año 2008, se produjo la finalización de la relación entre la consultante y el Jugador, negándose este último a retribuir los servicios prestados por la consultante en la renovación del contrato. Como consecuencia, en el año 2010, la consultante interpuso una demanda contra el Jugador en los Juzgados de Primera Instancia, mediante la cual reclamó la retribución correspondiente a los servicios prestados, más el IVA correspondiente.
Antes de la celebración del juicio, en 2012, de forma extrajudicial, las partes llegaron a un acuerdo por el que se suspendió de mutuo acuerdo el procedimiento judicial iniciado en 2010, y el Jugador y su sociedad de derechos de imagen se obligaban a pagar una cantidad (inferior a la reclamada judicialmente), más el IVA correspondiente, en concepto de retribución por los servicios prestados en relación con la negociación y firma de los contratos suscritos en 2008.
Cuestión planteada
En relación con la cuantía satisfecha extrajudicialmente:
1. En qué momento se produce el devengo del IVA.
2. En qué ejercicio se ha de imputar la renta a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo (BOE de 11 de marzo), establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Siguiendo lo dispuesto en la letra d) del artículo 38 del Código de Comercio, “se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”
Dicho principio está recogido en el artículo 19 del TRLIS a cuyo tenor:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.”
Contablemente, el Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 20 de noviembre), recoge en su primera parte, en la que se establece el marco conceptual de la contabilidad, el principio de devengo, en virtud del cual: “los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”
Asimismo, la norma de registro y valoración 14ª del PGC, relativa a los ingresos por ventas y prestación de servicios establece:
“1. Aspectos comunes.
(…)
Cuando existan dudas relativas al cobro de un importe previamente reconocido como ingresos por venta o prestación de servicios, la cantidad cuyo cobro se estime como improbable se registrará como un gasto por corrección de valor por deterioro y no como un menor ingreso.
(…)
3. Ingresos por prestación de servicios.
Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.
En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.
c) El grado de realización de la transacción, en la fecha de cierre del ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad, y
d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.
La empresa revisará y, si es necesario, modificará las estimaciones del ingreso por recibir, a medida que el servicio se va prestando. La necesidad de tales revisiones no indica, necesariamente, que el desenlace o resultado de la operación de prestación de servicios no pueda ser estimado con fiabilidad.
Cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.”
En virtud de todo lo anterior, la consultante debió registrar el ingreso derivado de los servicios prestados al jugador, en el ejercicio 2008, reconociéndose simultáneamente el correspondiente derecho de crédito, ingreso contable que tendrá la consideración de ingreso fiscal por aplicación de lo dispuesto en los artículos 10.3 y 19.1 del TRLIS.
No obstante lo anterior, el jugador se negó a retribuir los servicios prestados por la consultante, en el ejercicio 2008, en la renovación de su contrato frente a la entidad E y, con posterioridad, interpuso una demanda contra dicho jugador.
Contablemente, con arreglo a lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 9ª del PGC, ante el impago de su derecho de crédito, la consultante debió efectuar una corrección valorativa como consecuencia del deterioro de valor del mencionado derecho. Dicho gasto contable tuvo la consideración de gasto fiscalmente deducible en el momento en que se cumpliera alguno de los requisitos recogidos en el artículo 12.2 del TRLIS:
“2. Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del Impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
b) (…)
c) (…).
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
(…)”.
En virtud de lo anterior, el reconocimiento del derecho a percibir una determinada cuantía, como consecuencia del acuerdo extrajudicial alcanzado en el ejercicio 2012, deberá dar lugar al reconocimiento de un nuevo derecho de crédito así como al registro de un ingreso, debiendo igualmente, la consultante, dar de baja el derecho de crédito inicialmente reconocido con cargo al deterioro previamente dotado. El ingreso contable registrado formará parte de la base imponible del período correspondiente al ejercicio 2012, poro aplicación de los artículos 10.3 y 19.1 del TRLIS.
No obstante, en el supuesto de que la consultante no hubiese dotado, en el ejercicio 2008, el preceptivo deterioro contable y que, como consecuencia del reconocimiento del nuevo derecho de crédito (por importe inferior al inicialmente reconocido), en virtud del acuerdo extrajudicial alcanzado entre las partes, se pusiese de manifiesto una pérdida contable, teniendo en cuenta que dicha pérdida contable se correspondería con un deterioro contable no practicado en ejercicios anteriores, ello determinaría el registro de un gasto contable en un periodo impositivo posterior a aquel en el que hubiera procedido su imputación temporal, con arreglo al principio de devengo, por lo que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 19.3 del TRLIS previamente transcrito, dicho gasto contable únicamente podría formar parte en la base imponible del ejercicio 2012, en la medida en que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal. Para apreciar la existencia o no de esa tributación inferior deberá tenerse en consideración el instituto de la prescripción.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.”
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno.a) de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
De todo lo anterior, se pone de manifiesto que la consultante tiene la consideración de empresario o profesional, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que quedan sujetos a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios, efectuadas en el ejercicio de su actividad empresarial.
Tercero.- Por otra parte, en relación con las operaciones que constituyen prestaciones de servicios a efectos de este impuesto, el artículo 11.Uno de la Ley 37/1992, dispone que:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Aña-di-do, se en-tenderá por prestación de servi-cios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Por último, en relación con el devengo de las prestaciones de servicios Artículo 75.Uno de la Ley establece lo siguiente:
Uno. Se devengará el Impuesto:
(…)
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
(…)
7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
(…).”.
De la información contenida en el escrito de consulta y, al existir únicamente un acuerdo verbal entre las partes, no resulta preciso, si bien, parece deducirse que la relación contractual se deriva de un servicio de representación continuada que la consultante prestaba al jugador, por lo que el devengo de la prestación de servicios objeto de consulta, se produce cuando resulte exigible la parte del precio correspondiente a los servicios de representación objeto de consulta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, de 28 de diciembre, arts. 4 y 11.Uno
TRLIS/ R. D. Leg. 4/2004, de 5 de marzo, arts. 10.3 y 19