La renta derivada del trabajo dependiente ejecutado en Finlandia por residente fiscal español se somete a imposición en ambos Estados conforme al artículo 15.1 del CDI España-Finlandia. La parte proporcional de la remuneración correspondiente a los desplazamientos y tareas comerciales realizadas en territorio finlandés puede gravarse en Finlandia, sin perjuicio de su tributación íntegra en España como Estado de residencia bajo la LIRPF. No resulta aplicable el régimen de la exención del artículo 7.p) LIRPF (trabajadores desplazados) por no concurrir los requisitos del apartado 2 del artículo 15 CDI, específicamente la permanencia en el otro Estado no excede 183 días pero el ingreso se abona por empresa residente extranjera vinculada.
Hechos
La consultante es una persona física con residencia en España, que va a ser contratada por cuenta ajena por una empresa finlandesa, sin establecimiento permanente en España. Su puesto será el de directora comercial en Europa para lo que, aparte de desarrollar una parte de su trabajo desde su propio domicilio, va a tener que desplazarse a distintos países, entre otros a la propia sede de la empresa en Finlandia, para desarrollar tareas de relaciones públicas con clientes actuales y potenciales clientes.
La entidad contratante va a solicitarle un NIF de no residente, a los efectos de ingresar las retenciones del trabajo y la cotización a la seguridad social correspondientes.
Cuestión planteada
La consultante pregunta por la aplicación de la exención regulada en el artículo 7.p) de la LIRPF en general y, en concreto, en relación a los desplazamientos a Finlandia para la realización de trabajos comerciales y de representación.
Contestación
En primer lugar, para resolver esta consulta, y teniendo en cuenta la información que se desprende del escrito de consulta, se va a partir de la premisa de que la consultante es residente fiscal en España.
Dado que la consultante va a ser contratada por una empresa finlandesa, a este respecto será de aplicación el artículo 15 del Convenio entre España y Finlandia para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio (BOE de 11 de diciembre de 1968), que establece, en relación a la imposición de las rentas derivadas del trabajo dependiente, lo siguiente:
“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado Contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este Estado.
2. No obstante las disposiciones del párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado Contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado Contratante, sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si
a) el empleado no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios periodos, más de ciento ochenta y tres días durante el año fiscal considerado, y
b) las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona que no es residente del otro Estado, y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona para quien se trabaja tiene en el otro Estado.
(…)”.
Dado que según el escrito de consulta, parte del trabajo de la consultante se desarrollará en España desde su propio domicilio, pero también va a tener que desplazarse a distintos países, siendo uno de ellos Finlandia, para desarrollar tareas comerciales y de representación, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 15 del Convenio, la parte proporcional de la remuneración que se corresponda con el trabajo desarrollado en Finlandia, podrá ser gravada en Finlandia, sin perjuicio de que dicha renta también tribute en España como Estado de residencia de la consultante, de acuerdo con su legislación interna, en este caso la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
En este caso no sería de aplicación el apartado 2 de dicho precepto, pues según se desprende de la lectura del escrito de consulta, parece que las remuneraciones derivadas del trabajo de la consultante se pagan por la entidad contratante finlandesa y, por tanto, no parece que se cumplan en este caso todos los requisitos exigidos para que pueda ser de aplicación dicho apartado 2 y por tanto, Finlandia podrá gravar tales remuneraciones.
En caso de que se produzca doble imposición, será España como Estado de residencia de la consultante, el que tendrá que eliminarla, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23 del Convenio y su legislación interna, en este caso el artículo 80 de la LIRPF.
Partiendo, según lo manifestado en su escrito, de la existencia de una relación laboral entre la consultante y una entidad finlandesa, en el marco de la cual aquella debe realizar desplazamientos al extranjero, así como, según lo indicado al inicio de la presente contestación, partiendo de que se trata de una persona física que tiene su residencia habitual en España según lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF, por lo que tiene la consideración de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), procede analizar si resulta de aplicación la exención de la letra p) del artículo 7 de la LIRPF, según la cual, estarán exentos:
“p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7. p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.”.
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Para entender que el trabajo se haya prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.
En el presente caso, según se manifiesta, la trabajadora tendrá que desplazarse a distintos países extranjeros para el desarrollo de su trabajo; por lo que puede entenderse cumplido este requisito en relación con los trabajos realizados durante los días que haya estado desplazada en el extranjero.
Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Según la información aportada, la trabajadora será contratada por una empresa finlandesa (respecto de la cual el único dato que se aporta es que no tiene establecimiento permanente en España) como directora comercial en Europa, desarrollando una parte de su trabajo desde su propio domicilio en España y teniendo que efectuar desplazamientos al extranjero para realizar tareas de relaciones públicas con clientes y clientes potenciales.
Al respecto, dicha información no es suficiente para determinar realmente quién es el beneficiario efectivo de su trabajo. Además, en cuanto al cumplimiento de este requisito, debe tenerse en cuenta que la propia consultante pudiera considerarse establecimiento permanente en España de la empresa finlandesa, en cuyo caso no se podrá entender cumplido dicho requisito.
En relación con el concepto de establecimiento permanente se habrá de estar a lo previsto en el artículo 5 del citado Convenio hispano-finlandés, el cual, en su apartado 4, establece:
“4. Una persona que actúe en un Estado Contratante por cuenta de una empresa del otro Estado Contratante, salvo que se trate de un agente independiente comprendido en el párrafo 5, se considera que constituye establecimiento permanente en el Estado primeramente mencionado si tiene y ejerce habitualmente en este Estado poderes para concluir contratos en nombre de la empresa, a menos que sus actividades se limiten a la compra de mercancías para la misma.”
Respecto de si es necesario que los rendimientos del trabajo hayan tributado en el extranjero, debe señalarse que el precepto únicamente exige que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, no que sean gravados de manera efectiva en el mismo, considerándose cumplido en particular este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información; circunstancia que se cumple en el caso de Finlandia.
Si los trabajos se realizan en varios países, como en el presente caso, habrá que analizar el cumplimiento de este requisito en cada uno de los países a los que se desplaza el trabajador, de tal forma que la exención será aplicable respecto de las retribuciones que correspondan a aquellos países extranjeros en los que se cumpla el citado requisito.
Por tanto, la aplicación de la exención regulada en el artículo 7 p) de la LIRPF dependerá del cumplimiento, según lo indicado, de todos los requisitos mencionados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano-Finlandés, Art. 15; LIRPF, Art. 7.p).