La segregación de actividades hotelera y restauradora, desarrolladas en inmuebles diferenciados con personal y elementos autonomizados, puede calificarse como escisión parcial conforme a los artículos 76.2.1º b) y 76.4 LIS si se formaliza como operación mercantil de modificación estructural (Ley 3/2009) y cada rama constituye unidad económica autónoma determinante de explotación económica independiente. Cumplida esta condición constitutiva, la operación será elegible para el régimen fiscal especial de escisión parcial del capítulo VII, título VII LIS, siempre que se mantenga al menos una rama en la transmitente y se transmitan los valores en proporción a participaciones.
Hechos
La entidad consultante A, tiene como objeto social la explotación de negocios de hostelería en general, especialmente hospedaje, restauración y esparcimiento.
En el ejercicio de su actividad y, acorde al contenido de su objeto social, la sociedad desarrolla tres actividades claramente diferenciadas:
1) Explotación de un establecimiento hotelero y Spa, actividad que desarrolla en un inmueble de su propiedad y absolutamente independiente del resto de inmuebles propiedad de la sociedad, esto es, con organización, instalaciones, personal y demás elementos propios de la actividad, completamente independiente y autónomo del resto de actividades que desarrolla la sociedad en otros inmuebles de su propiedad.
2) Explotación de un restaurante, en un inmueble de planta baja y alta, completamente independizado del resto de inmuebles propiedad de la sociedad, sin que exista ni pueda existir relación física con algún otro de esos inmuebles. Para el ejercicio de esta actividad la sociedad cuenta con organización, instalaciones, personal y demás elementos propios de tal actividad, completamente independiente y autónomo del resto de actividades que desarrolla la sociedad en otros inmuebles de su propiedad.
3) Arrendamiento de inmuebles por temporada o turísticos. Tal actividad se lleva a cabo mediante el arrendamiento de pisos y apartamentos que conforman todos ellos un único inmueble destinado en exclusiva para su arriendo en temporada estiva, así como otro inmueble que la sociedad tiene en propiedad en la Isla de Fuerteventura.
Los inmuebles son absolutamente independientes entre sí dada su localización geográfica, y además son independientes de los otros inmuebles donde se desarrollan las actividades de hostelería y restauración, funcionando igualmente como organización autónoma e independiente de las demás actividades realizadas por la sociedad.
Con el fin de poder agilizar la gestión de la sociedad actual, así como ejercer tales actividades de manera independizada entre ellas, de tal manera que unas de ellas no se vean afectadas por el resultado de las otras, entendiéndose que de este modo se daría un carácter más profesional a cada una de las actividades que viene desarrollando la sociedad, lo que se pretende es escindir parcialmente de la sociedad consultante, las ramas de actividad y unidades económicas independientes consistentes en la explotación del hotel y spa, y la de explotación del restaurante, manteniendo la del arrendamiento de inmuebles turísticos en la sociedad escindida.
Conforme a esta operación, se crearían dos nuevas sociedades limitadas (B y C), manteniéndose en cada una de ellas y con los mismos porcentajes, a los socios que actualmente conforman a la sociedad consultante, aportando a cada sociedad todos los elementos del activo y del pasivo de la sociedad escindida que formen parte o tengan que ver con la actividad a desarrollar por cada una de ellas, esto es, se crearía la sociedad B que desarrollaría la actividad de explotación de hotel y spa; y la sociedad C que desarrollaría la actividad de restaurante. Por último se mantendría la sociedad consultante, dedicada única y exclusivamente al arrendamiento de inmuebles turísticos, manteniéndose en su balance los elementos del activo y pasivo que actualmente se corresponden con dicha actividad.
En ambos casos (traspaso de patrimonios a las sociedades B y C), la sociedad escindida reducirá su capital en la cuantía correspondiente, y los socios de las sociedades beneficiarias recibirán un número de participaciones en las sociedades beneficiarias de la escisión, proporcionales a su participación en la sociedad escindida.
Cuestión planteada
Si pueden ser consideradas las actividades de explotación de hotel y spa, y la de explotación de restaurante, cada una de ellas como ramas de actividad y/o unidades económicas independientes, teniendo en cuenta que ambas actividades se desarrollan en inmuebles claramente diferenciados e independientes uno del otro, con personal independiente y con elementos para el ejercicio de la actividad absolutamente diferenciados, teniendo incluso denominación diferenciada el hotel y spa y el restaurante, es decir, con organizaciones y funcionamiento autónomos.
En caso de que las actividades indicadas fuesen reconocidas como ramas de actividad y/o unidades económicas independientes, si podría dicha operación acogerse al régimen fiscal especial recogido en la Ley 27/20174, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºb) de la Ley considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose en su patrimonio al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, o bien participaciones en el capital de otras entidades que le confieran la mayoría del capital social de estas, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 70 de la citada Ley, define el concepto de escisión parcial, así: “Se entiende por escisión parcial el traspaso en bloque por sucesión universal de una o varias partes del patrimonio de una sociedad, cada una de las cuales forme una unidad económica, a una o varias sociedades de nueva creación o ya existentes, recibiendo los socios de la sociedad que se escinde un número de acciones, participaciones o cuotas sociales de las sociedades beneficiarias de la escisión proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y reduciendo ésta el capital social en la cuantía necesaria.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerados como operación de escisión parcial de los previstos en el capítulo VII del título VII de dicha Ley.
A su vez, el artículo 76.4 de la Ley establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante manifiesta desarrollar tres actividades diferenciadas, la actividad de hotel y spa, la de restaurante y la actividad de arrendamiento de inmuebles por temporada o turísticos. Así, la consultante segregará y transmitirá a la sociedad B, la parte de su patrimonio empresarial que constituye la actividad de hotel y spa, a la entidad C la parte de su patrimonio empresarial que constituye la actividad de restaurante, manteniendo en sede de la entidad escindida la actividad dedicada al arrendamiento de inmuebles por temporada o turísticos.
En relación con la actividad inmobiliaria, el artículo 5 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre da una definición de actividad económica, aludiendo expresamente a la actividad de arrendamiento de inmuebles, en este sentido señala:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
(...)”.
Debe tenerse en cuenta que el concepto de “rama de actividad” no es un concepto acuñado autónomamente por el legislador español, sino que se deriva de la trasposición de la Directiva 2009/133/CE, de 19 de octubre de 2009, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, escisiones parciales, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros y al traslado del domicilio social de una SE o una SCE de un Estado miembro a otro. En este sentido la letra j) del artículo 2 de la referida Directiva considera “rama de actividad” el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Esto significa que el concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el artículo 5.1 de la LIS, y tampoco restringirse a los criterios establecidos en el párrafo 2 del referido artículo, para considerar que, en el caso concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deba cumplirse el referido requisito como condición sine qua non para que la misma tenga la consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan, teniendo en cuenta que dicho requisito en ningún caso viene establecido en la citada Directiva.
Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de “rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el artículo 5 de la LIS.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido (conjunto de elementos patrimoniales afectos al desarrollo de las actividades de hotel y spa y de restaurante) determinen la existencia de explotaciones económicas, en sede de la sociedad transmitente, determinantes de ramas de actividad, que se segregan y transmiten a las entidades adquirentes B y C, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad (arrendamiento de inmuebles de temporada o turísticos), la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 76.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VII del título VII de la Ley, lo que parece cumplirse en el caso consultado puesto que la entidad consultante señala que dispone de los medios necesarios materiales y humanos para el desarrollo de las actividades económicas de hotel y spa, y la de restaurante.
Estas circunstancias podrían cumplirse en el caso planteado, en la medida en que la entidad consultante cuenta con una organización diferenciada de medios materiales y humanos necesarios, que permitan desarrollar el negocio de hotel y spa, y el de restaurante, siendo determinantes de ramas de actividad en los términos previstos en el artículo 76.4 de la LIS, la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
En lo que se refiere a la actividad que se mantiene en la sociedad consultante tras la escisión, la actividad relativa al arrendamiento de inmuebles de temporada o turísticos, en la medida en que constituya una explotación económica con la necesaria gestión y organización de medios materiales y personales autónoma y diferenciada del resto del patrimonio que se segrega y transmite, determinante de una rama de actividad, la operación de escisión planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VII del título VII de la LIS.
No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el contribuyente deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación de escisión se realizaría con la finalidad de:
- Agilizar la gestión de la sociedad actual,
- Ejercer tales actividades de manera independizada entre ellas, de tal manera que unas de ellas no se vean afectadas por el resultado de las otras, entendiéndose que de este modo se daría un carácter más profesional a cada una de las actividades que viene desarrollando la sociedad.
Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 89.2 de la LIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 5, 76 y 89