La Federación Regional de Tenis, como federación deportiva territorial integrada en la Real Federación Española, ostenta la condición de sujeto pasivo del IVA respecto de sus prestaciones de servicios. Sin embargo, goza de exención en IVA por los servicios prestados a personas físicas que practiquen deporte o educación física directamente relacionados con tales prácticas, conforme al artículo 20.uno.13º de la Ley 37/1992, exclusión que no alcanza a los espectáculos deportivos ni a servicios accesorios desvinculados de la actividad deportiva esencial.
Hechos
La entidad consultante es una federación regional de tenis, integrada en la Real Federación de Tenis Español, que obtiene los siguientes ingresos: licencias de deportistas; licencias de clubes, tasas por autorización de torneos; tasas para la liquidación de cuadros de resultados; venta de artículos (chándals; botes de pelotas), alquiler de pistas de tenis; ventas de bebidas en máquinas de refrescos; cursos de tenis para alumnos o para la obtención de la titulación de instructor de tenis; patrocinios de entidades privadas y subvenciones de instituciones públicas.
Cuestión planteada
Tratamiento tributario de los ingresos obtenidos a efectos del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1. Impuesto sobre el Valor Añadido.
La Federación Regional de Tenis es una entidad privada sin ánimo de lucro. En cuanto entidad integrada en la Real Federación de Tenis Español tiene la consideración de entidad de utilidad pública de acuerdo con lo previsto en el artículo 44 de la Ley 10/1190, de 15 de octubre, del Deporte.
De otro lado, el artículo 2, insertado dentro del Capítulo I del Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo (BOE de 24 de diciembre),indica que:
“Se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo siguiente:
a) Las fundaciones.
b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública.
c) Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las formas jurídicas a que se refieren los párrafos anteriores.
d) Las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones.
e) Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español.
f) Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren los párrafos anteriores.”.
Por tanto, se considera a la entidad consultante como acreedora de los beneficios establecidos en dicha Ley.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
No obstante, el artículo 20, apartado uno, número 13º de Ley 37/1992, declara que están exentos del Impuesto "Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Comité Paralímpico Español.
e) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos".
La aplicación de la exención prevista en el artículo 20.uno.13º de la Ley 37/1992 está condicionada a la concurrencia de determinados requisitos, algunos de los cuales pueden calificarse como requisitos de carácter subjetivo, en tanto que se refieren a las personas que deben realizar las operaciones y a las personas destinatarias de las mismas, y otros como requisitos de carácter objetivo, por referirse a las propias operaciones a que la exención puede resultar aplicable.
A) Los requisitos de carácter objetivo son los siguientes:
a) La exención es únicamente aplicable a aquellas opera-ciones que, de acuerdo con la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (artículos 11 y 12 de la Ley 37/1992), tengan la consideración de prestaciones de servicios a efectos de dicho Impuesto.
Por tanto, no resulta aplicable la exención, en ningún caso, a las operaciones que deban calificarse como de entregas de bienes a efectos del referido Impuesto según lo previsto en los artículos 8 y 9 de la Ley 37/1992.
b) La exención es únicamente aplicable a aquellas presta-ciones de servicios que estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física.
Por tanto, no resulta aplicable la exención a aquellos servicios que no estén relacionados con dicha práctica o que sólo de una manera indirecta o mediata contribuyan a la misma.
B) Los requisitos de carácter subjetivo son los siguien-tes:
a) El prestador de los servicios mencionados en la letra A) anterior debe ser alguna de las entidades que se indican a continuación:
-entidades de derecho público.
-Federaciones deportivas.
-Entidades o establecimientos deportivos privados calificadas de carácter social a efectos de lo previsto en el artículo 20.tres de la Ley del Impuesto.
Por consiguiente, la Federación de Tenis consultante está comprendida en el cuadro de sujetos pasivos cuyos servicios deportivos quedarán exentos del Impuesto cuando se cumplan los demás requisitos exigidos por la Ley.
b) El destinatario material y efectivo de la prestación de servicios debe ser una persona física que practique el deporte o la educación física, con independencia del hecho de que dicho servicio se preste a cargo de la persona que lleva a cabo dicha práctica o a cargo de un tercero.
A estos efectos, resulta irrelevante que la persona física que practique el deporte o la educación física sea o no miembro o socio de la entidad que presta los servicios o que esté o no afiliada a la correspondiente Federación Deportiva. Por tanto, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios relativas a la práctica del deporte efectuadas por la Federación Deportiva de Tenis para personas físicas siempre que se cumplan los requisitos indicados anteriormente.
El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, señala que el Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado Uno.2, número 8º de la Ley 37/1992, según redacción dada a dicho artículo, por la Ley 54/1999, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2000 establece que, a partir de 1 de enero de 2000, se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento, a “los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y no resulte aplicable a los mismos la exención a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 13º de esta Ley”.
El número 12º de dicho artículo 91, apartado Uno.2 establece asimismo la aplicación del tipo reducido del siete por ciento a “los espectáculos deportivos de carácter aficionado.”
Por tanto, se aplicará a los servicios prestados por la Federación de Tenis consultante el tipo reducido del 7 por ciento, siempre y cuando los servicios prestados por el mismo reúnan los requisitos previstos en el artículo 91, apartado Uno.2, números 8º y 12º de la Ley 37/1992 anteriormente trascrito, es decir:
1º) Sólo resultará aplicable a las operaciones, que de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, tengan la consideración de prestaciones de servicios, no resultando de aplicación, por lo tanto, a las operaciones que deban calificarse como entrega de bienes.
2º) Sólo se aplicará a las prestaciones de servicios que estén directamente relacionadas con la práctica del deporte o la educación física por una persona física o bien constituyan espectáculos deportivos de carácter aficionado.
Por lo tanto, no resultará aplicable el tipo reducido a aquellos servicios que no se presten directamente a personas físicas ni a los servicios que no estén directamente relacionados con dichas actividades o que sólo de una manera indirecta o mediata contribuyan a la práctica de aquéllas, tampoco resultará aplicable dicho tipo reducido a los espectáculos deportivos profesionales.
El artículo 8 de la Ley del Impuesto define la entrega de bienes como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales y el artículo 11 define las prestaciones de servicios como las operaciones sujetas al Impuesto que no tengan la consideración de entregas de bienes.
El suministro de comidas y bebidas mediante máquinas expendedoras debe considerarse comprendido en el concepto de entrega de bienes, pues en estos casos, el empresario que explota las máquinas se limita a transmitir el poder de disposición sobre los bienes suministrados, sin que se presten otros servicios simultáneamente a la entrega de bebidas. Contrariamente, el suministro de bebidas y comidas en bar o restaurante, por ejemplo, constituye un conjunto de elementos o actos, del que la entrega de los bienes sólo es una parte y en el que predominan los servicios, por lo que tales suministros deben calificarse como prestaciones de servicios.
A estos criterios responde el contenido del número 9º del apartado dos del artículo 11 de la Ley del Impuesto, que define como prestaciones de servicios "los servicios de hostelería, restaurante o acampamento y las ventas de bebidas y alimentos para su consumo inmediato en el mismo lugar.
Por otra parte, el artículo 91.uno.2.2º de la Ley del Impuesto, establece que tributarán al 7 por ciento “los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario".
Se considerará que se consumen en el acto los suministros de comidas y bebidas, incluso las realizadas por encargo, cuando se consuman en el establecimiento del empresario que se dedica a dicha actividad y se sirvan por el personal de dicho empresario.
Igualmente, se considerará que se consumen en el acto los suministros de comidas y bebidas que se consuman en el domicilio del cliente, cuando se sirvan por el personal del empresario, desplazado hasta el mencionado domicilio, y se utilicen para ello materiales aportados por dicho empresario (mantelerías, vajillas, etc.).
Los suministros de comidas y bebidas descritos en los párrafos anteriores tendrán la consideración de prestaciones de servicios, tanto si se han confeccionado o no por el empresario y, en su caso, tanto si se han utilizado materias primas propiedad del empresario o suministradas por el cliente.
En el caso de que dichos suministros no se entiendan consumidos en el acto tributarán al tipo impositivo que les corresponda de acuerdo con la naturaleza de entregas de bienes o prestaciones de servicios que tenga la operación realizada, en este caso, y en aplicación del artículo 91.uno.1.1º, el tipo impositivo del 7 por ciento, excepto los suministros de bebidas alcohólicas y refrescantes, que tributarán al tipo del 16 por ciento.
En consecuencia con todo lo anterior:
Estarán exentos los servicios prestados por la Federación Regional consultante a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, y siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas.
A estos efectos se considera directamente relacionado con el deporte y por tanto exentos del Impuesto los siguientes servicios:
- Alquiler de pistas de tenis.
- Cursos de tenis para alumnos.
- Cursos para instructores de tenis.
Por su parte, las licencias federativas pueden ser definidas como autorizaciones concedidas por las distintas Federaciones Regionales de Tenis, en cuanto entidades dependientes de la Real Federación Española de Tenis, que permiten participar en los distintos torneos que se celebren tanto a nivel interautonómico, nacional o internacional.
En tanto que adquieren la condición de permisos necesarios para poder participar en determinados torneos y en cuanto relacionadas directamente con la práctica del deporte, dichas licencias deben incluirse como servicios sujetos pero exentos del Impuesto.
En ningún caso será de aplicación la exención cuando se trate del pago de entradas para espectáculos deportivos o la cesión de uso de instalaciones para la celebración de los mismos.
Por otra parte, en aplicación del artículo 91.uno.2.2º, 8º y 12º de la Ley 37/1992, siempre que tengan la consideración de prestación de servicios según lo señalado en el punto TERCERO de esta contestación, tributarán al tipo impositivo del 7 por ciento:
La venta de refrescos en máquinas expendedoras.
La tasa por autorización de torneo y tasa por liquidación de cuadro de resultados en cuanto relacionadas con espectáculos deportivos de carácter aficionado.
Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento las siguientes operaciones, entre las que son objeto de consulta:
Ventas de chandals y ventas de botes de pelotas en cuanto constituyen entregas de bienes no amparadas en la exención.
Patrocinios de Entidades Privadas.
- La tasa por autorización de torneo y tasa por liquidación de cuadro de resultados en cuanto relacionadas con espectáculos deportivos de carácter profesional.
2. Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 2 de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, considera entidades sin fines lucrativos a los efectos de esta Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 3 de la misma, entre otras a:
“Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español.”
Según el artículo 3 de la Ley 49/2002, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico que cumplan determinados requisitos, serán consideradas, a efectos de dicha Ley, como entidades sin fines lucrativos por lo que si la consultante cumple todos los requisitos exigidos tendría la consideración de entidad sin fines lucrativos a efectos de la Ley 49/2002, pudiendo optar por el régimen fiscal especial establecido en el Título II de dicha Ley y ser beneficiaria del mecenazgo.
Dentro de este régimen especial, el artículo 6 de la citada Ley dispone:
"Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos:
1.º Las derivadas de los siguientes ingresos:
a) Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de esta Ley y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1998, de 11 de noviembre, General de Publicidad.
b) Las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una explotación económica no exenta.
c) Las subvenciones, salvo las destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas no exentas.
2.º Las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres.
3.º Las derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad.
4.º Las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo siguiente.
5.º Las que, de acuerdo con la normativa tributaria, deban ser atribuidas o imputadas a las entidades sin fines lucrativos y que procedan de rentas exentas incluidas en alguno de los apartados anteriores de este artículo."
De lo anterior se infiere que las licencias de deportistas y de clubes y las subvenciones percibidas de instituciones públicas estarán exentas, con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1º, letras b) y c) del artículo 6 de la Ley 49/2002 previamente transcrito, en la medida en que no se destinen a financiar la realización de explotaciones económicas no exentas. A su vez, estarán exentas, las cantidades percibidas por el patrocinio de entidades privadas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 6.1º.a) del mismo texto legal.
Por su parte, el artículo 7 de la Ley 49/2002, enumera las explotaciones económicas llevadas a cabo por las entidades sin fines lucrativos, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica, cuyas rentas estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades.
Respecto a la prestación de servicios de carácter deportivo, el apartado 10º del artículo 7 dispone:
“Artículo 7.º Explotaciones económicas exentas.
Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos que procedan de las siguientes explotaciones económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica:
(…).
10.º Las explotaciones económicas de prestación de servicios de carácter deportivo a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y con excepción de los servicios relacionados con espectáculos deportivos y de los prestados a deportistas profesionales.”
Del artículo trascrito se concluye que no están exentas las rentas obtenidas por las entidades sin fines lucrativos que procedan de la prestación de servicios relacionados con espectáculos deportivos, por lo que no estarán exentas las tasas percibidas por la consultante por la autorización de torneos o por la liquidación de cuadros de resultados en cuanto la celebración de los mismos estén destinados al público.
En cuanto a las rentas derivadas de la venta de determinados productos (chándales o botes de pelotas) o la venta de bebidas en máquinas expendedoras, dichas rentas podrían estar exentas del Impuesto sobre Sociedades en virtud de lo dispuesto en los apartados 11º y 12º de la Ley 49/2002:
“11.º Las explotaciones económicas que tengan un carácter meramente auxiliar o complementario de las explotaciones económicas exentas o de las actividades encaminadas a cumplir los fines estatutarios o el objeto de la entidad sin fines lucrativos.
No se considerará que las explotaciones económicas tienen un carácter meramente auxiliar o complementario cuando el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de ellas exceda del 20 por 100 de los ingresos totales de la entidad.
12.º Las explotaciones económicas de escasa relevancia. Se consideran como tales aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del ejercicio no supere en conjunto 20.000 euros.”
Por último, sí estarán exentas las rentas derivadas del alquiler de pistas de tenis y de los cursos de tenis, tanto para alumnos como para la obtención de la titulación de instructor de tenis, con arreglo a lo dispuesto en el apartado 10º del artículo 7 de la Ley 49/2002 previamente transcrito, siempre y cuando no se presten a deportistas profesionales.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 49/2002: art. 6, 7.
LIVA/ Ley 37/1992: art. 20.Uno.13º, 90, 91