La DGT confirma que los gastos ocasionados fuera del territorio español son fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades siempre que cumplan los requisitos generales de deducción (contabilización, devengo, correlación con ingresos y justificación documental), independientemente de su localización geográfica. Respecto al IVA, los servicios prestados constituyen prestaciones de servicios sujetas al impuesto, siendo aplicable la regla de localización del artículo 70.1.2.a) LIVA; no resulta de aplicación la exención por transporte de pasajeros del artículo 22.13 LIVA si no concurren sus condiciones específicas, debiendo determinarse el tipo de gravamen conforme a la localización de la prestación.
Hechos
La entidad consultante pretende desarrollar una actividad consistente en prestar servicios de colocación y suministro de pilotos de transporte aéreo (normalmente en vuelos de transporte de pasajeros). El domicilio desde el que la consultante gestiona la actividad se encuentra situado en el territorio de aplicación del IVA español.
El piloto suministrado por la consultante realizará vuelos intracomunitarios pudiendo comenzar la jornada en aeropuertos situados en otros Estados miembros y finalizarla en aeropuertos situados en el territorio de aplicación del IVA español, o viceversa, o bien realizar vuelos internacionales sin transcurrir el vuelo en ningún momento por el territorio de aplicación del Impuesto español.
La organización del transporte final de pasajeros en todos sus elementos (contratos, licencias, seguros…), incluido la intervención de los pilotos proporcionados por la consultante, es por cuenta en su totalidad de las compañías aéreas situadas en otros Estados miembro de la Unión Europea (esencialmente en Reino Unido). Las aeronaves con las que se realizará el transporte aéreo de pasajeros en ningún caso son propiedad de la consultante o de sus pilotos, sino que son propiedad de empresarios o profesionales situados en otro Estado miembro.
Cuestión planteada
Si los gastos ocasionados, tanto fuera como en el territorio español, son fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades
Si los servicios prestados deben ser considerados como transporte de pasajeros y, por tanto, si debe ser aplicada la regla de localización prevista en el artículo 70.Uno.2º, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y, de ser así, si tales servicios podrían considerarse exentos en virtud del artículo 22.Trece de la Ley del Impuesto. Adicionalmente, se solicita por la consultante sea informada del tipo de gravamen que en su caso deba aplicarse a dichas operaciones.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades:
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone que:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por otra parte, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (...).
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…)”
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, y siempre que se correspondan con ingresos que se integren en la base imponible de la entidad, con independencia de que el gasto se haya ocasionado en territorio español, o fuera del mismo.
Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), define las prestaciones de servicio de la siguiente manera:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
1.º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3.º Las cesiones del uso o disfrute de bienes.
(…).”.
De acuerdo con el literal del anterior artículo las operaciones efectuadas por la entidad deben ser calificadas como prestaciones de servicios.
En cuanto a la consideración de tales servicios como transporte de viajeros o pasajeros, debe destacarse que la normativa comunitaria no contiene referencia alguna a un concepto concreto de transporte de viajeros. La Directiva 2006/112/CE de 28 de noviembre, del Consejo, contiene en su ANEXO III, un listado del tipo de servicios a los que los Estados Miembros pueden aplicar el tipo reducido del impuesto entre los que se encuentran el “transporte de personas y sus equipajes” sin que se contenga una delimitación de los mismos. Tampoco la Ley del Impuesto sobre El Valor Añadido, a pesar de hacer referencia en varios de sus preceptos al transporte de pasajeros y sus equipajes, nos ofrece una idea precisa del término.
En relación con este extremo, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la sentencia de 18 de enero de 2001, dictada en el asunto C-83/99, la Comisión de las Comunidades Europeas contra el Reino de España, señala lo siguiente:
“17. A este respecto, es preciso destacar que, dado que la Sexta Directiva no contiene ninguna definición de la actividad de «transporte de viajeros y de sus equipajes» que se recoge en el anexo H, quinta categoría, dicha disposición debe interpretarse teniendo en cuenta el contexto en el que está situada dentro de la Sexta Directiva y no atendiendo a consideraciones como las que invoca el Gobierno español, basadas en las divergencias de aplicación de tal Directiva en los Estados miembros.
18. Del artículo 12, apartado 3, letra a), de la Sexta Directiva se desprende que la aplicación de uno o de dos tipos reducidos es una posibilidad que se ofrece a los Estados miembros como excepción al principio que exige la aplicación del tipo normal. Además, según dicha disposición, los tipos reducidos del IVA sólo pueden aplicarse a las entregas de bienes y a las prestaciones de servicios contemplados en el anexo H.
19. Pues bien, según reiterada jurisprudencia, las disposiciones que tengan el carácter de excepción de un principio se han de interpretar estrictamente (véanse, en particular, las sentencias de 12 de diciembre de 1995, Oude Luttikhuis y otros, C-399/93, Rec. p. I-4515, apartado 23, de 12 de febrero de 1998, Comisión/España, C-92/96, Rec. p. I-505, apartado 31, y de 7 de septiembre de 1999, Gregg, C-216/97, Rec. p. I-4947, apartado 12).
20. De lo anterior se deduce que el concepto de actividad de «transporte de viajeros y de sus equipajes» debe interpretarse según el sentido usual de sus términos.”
Así, habrá de estarse al concepto usual de transporte en nuestro ordenamiento jurídico. A estos efectos debe recordarse la regulación que del transporte se hace en el Código Civil, en sus 1601 a 1603, y en el Código de Comercio, artículos 349 y siguientes. Adicionalmente, en la Ley 48/1960, de 21 de julio, sobre Navegación Aérea (BOE del 12 de agosto), se dedican los artículos 92 a 101 al contrato de transporte aéreo. En dichos artículos se regulan aspectos del contrato de transporte aéreo de pasajeros y sus equipajes como los elementos subjetivos del contrato (el pasajero y el transportista), el título de transporte y su contenido (el billete de pasaje) y las obligaciones de las partes entre las que se encuentra, para el transportista, la de transportar juntamente con los viajeros, y dentro del precio del billete, el equipaje con los límites de peso, independientemente del número de bultos, y volumen que fijen los Reglamentos.
Debe aquí mencionarse la contestación dada por este Centro Directivo a la consulta vinculante V2057-05, de 14 de octubre, en la que dispone que debe diferenciarse aquellas operaciones en las que el sujeto pasivo del impuesto asume directamente la obligación del transporte del pasajero mediante la utilización de medios propios de aquellas otras en las que se presta el mismo servicio de transporte utilizando los medios materiales y humanos que han sido cedido por otras entidades. En el primer caso sólo hay una prestación de servicios a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que consiste en la prestación del servicio de transporte de pasajeros. En el segundo caso, deben diferenciarse dos prestaciones de servicio independientes. Por un lado, la prestación del servicio de transporte de pasajeros efectuado por el transportista y, por otro lado, la cesión de los medios necesarios para ello y que han sido cedidos por terceros.
Por tanto, la prestación de servicios consistentes en la colocación y suministro de pilotos a compañías aéreas que efectuarán servicios de transporte de pasajeros y sus equipajes no tiene la consideración de transporte de pasajeros sino de una prestación de servicios consistente en el arrendamiento de los servicios de personal técnico cualificado para el pilotaje de aeronaves.
En consecuencia con lo anterior, para la localización de dichos servicios de cesión de personal técnico no podrá acudirse a la regla especial contenida en el artículo 70.Uno.2 letra a) de la Ley del Impuesto sino que habrá de acudirse a la regla general de localización de servicios del artículo 69.Uno del mismo texto legal que establece:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.”.
Tal y como se describe en el cuerpo de la consulta los servicios se prestarán, mayoritariamente, para una compañía aérea establecida a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el Reino Unido, por lo tanto dichos servicios estarán localizados en dicho territorio y no estarán sujetos en el ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
En consecuencia, los servicios descritos por la entidad consultante no tendrán la consideración de transporte de pasajeros y, su localización se deberá efectuar en base al artículo 69 de la Ley del Impuesto que establece, en caso de ser el destinatario un empresario o profesional, que estos servicios se localicen en donde este último esté establecido.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA / Ley 37/1992 ; art. 11 y 69
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10.3 y 19