La aportación de participaciones por persona física al régimen especial del artículo 94 TRLIS requiere cumplir simultáneamente: (i) que la sociedad receptora sea residente en España o tenga EP afectado; (ii) que la participación resultante sea mínimo 5% de fondos propios; (iii) que las participaciones aportadas representen mínimo 5% de la entidad origen, sean de empresa no patrimonial residente en España, y se posean ininterrumpidamente durante el año anterior. La DGT concluye que la operación se acogerá al régimen especial si se acredita el cumplimiento íntegro de estos requisitos, siendo determinante la verificación de la condición temporal de tenencia y la calificación de la sociedad origen como no patrimonial.
Hechos
El consultante es una persona física, titular del 16% de las acciones de la sociedad A, entidad residente en España. Asimismo es socio mayoritario -con un porcentaje de participación en el capital social superior al 50%- de la entidad B, que a su vez es la socia única de la entidad C. Esta última entidad desarrolla la actividad económica de promoción inmobiliaria. Asimismo, ambas entidades son residentes en el territorio español.
El consultante pretende llevar a cabo la aportación de las acciones que tiene en la entidad A a la entidad B, a cambio de una participación en los fondos propios de esta última.
Los motivos económicos que la operación proyectada pretende conseguir son: dotar a la sociedad B de mayores activos que aumenten sus fondos propios y, por ende, su solvencia; conseguir que la sociedad B tenga mayor capacidad de financiación para poder afrontar los proyectos urbanísticos de C; la aportación a la entidad B y no a C permitirá lograr una diversificación de patrimonios y la consiguiente desvinculación del riesgo empresarial, limitando el los posibles riesgos derivados de la actividad de promoción; y, por último, conseguir una dirección y gestión centralizada a través de una sociedad holding, con el ahorro de costes que ello conlleva.
Cuestión planteada
Si la operación planteada de aportación de la participación a la nueva sociedad puede acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS y los motivos manifestados se consideran motivos económicos válidos con arreglo a lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
La persona física consultante se plantea aportar sus participaciones en la sociedad A, a la sociedad existente B. Al respecto el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
En el supuesto concreto planteado, habrá que analizar si se cumplen la totalidad de requisitos recogidos en el artículo 94 del TRLIS, previamente transcrito.
En primer lugar, tanto la sociedad A, cuyas participaciones se aportan, como B, beneficiaria de la aportación, son residentes en territorio español.
Adicionalmente, la persona física consultante posee una participación en A superior al 5% (en concreto un 16%), en el escrito de la consulta no se hace referencia al período de tiempo durante el que la persona física consultante ha mantenido la referida participación. Por tanto, en la medida en la que dicho plazo sea superior al año, se cumpliría el requisito previsto en el artículo 94.1.c).3º del TRLIS.
Por otra parte, en la medida en la que la sociedad A no le resulte de aplicación las restricciones contenidas en el artículo 94.1.c).1º del TRLIS, es decir, que no aplique el régimen de agrupaciones de interés económico ni el de uniones temporales de empresa, y no tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, ni cumpla los requisitos del párrafo cuarto del artículo 116.1 del TRLIS, se entenderá que cumple los requisitos previstos en la letra c) del artículo 94.1 del TRLIS.
Y en último lugar, tras la aportación de las acciones de A, el consultante participará en B con un porcentaje superior al 5%. A estos efectos, de la literalidad del precepto se desprende que el supuesto de hecho delimitado para la aplicación del régimen fiscal especial no se circunscribe al supuesto en que el porcentaje del 5 por 100 en los fondos propios de la beneficiaria no se tenga con anterioridad y se alcance como consecuencia de la mencionada aportación. Por el contrario, también cabe, en el ámbito de dicho supuesto, aquel caso en que antes y después de la aportación, el aportante participa en al menos un 5 por 100 en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación.
Por lo tanto, cumpliéndose los requisitos anteriores, el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS será aplicable a la operación de reestructuración, en virtud de la cual, el consultante aportará su participación en el capital social de la entidad A, a la sociedad B.
Finalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2, párrafo primero, del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como finalidad dotar a la sociedad B de mayores activos que aumenten sus fondos propios y, por ende, su solvencia; conseguir que la sociedad B tenga mayor capacidad de financiación para poder afrontar los proyectos urbanísticos de C; la aportación a la entidad B y no a C permitirá lograr una diversificación de patrimonios y la consiguiente desvinculación del riesgo empresarial, limitando el los posibles riesgos derivados de la actividad de promoción; y, por último, conseguir una dirección y gestión centralizada a través de una sociedad holding, con el ahorro de costes que ello conlleva. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 94 y 96