La expedición de factura rectificativa por cuotas no repercutidas inicialmente procede cuando el transmitente del inmueble (comunidad de bienes) advierte la sujeción al IVA de una operación clasificada erróneamente como no sujeta, siempre que su actuación no haya sido calificada como infracción tributaria por la Administración. En caso de infracción, la rectificación no procede. La factura rectificativa debe cumplir los requisitos formales del artículo 13 RD 1496/2003 y la rectificación debe efectuarse dentro del plazo de cuatro años desde el devengo de la operación.
Hechos
Con fecha 31 de diciembre de 2006 una comunidad de bienes cesó en su actividad empresarial transmitiendo a sus dos comuneros su patrimonio empresarial sin repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicho patrimonio consistía en una casa rural junto con el mobiliario existente en la misma.
Con fecha 1 de enero de 2007 dichos comuneros suscriben un contrato de arrendamiento del inmueble con una entidad mercantil.
Posteriormente, con motivo de una comprobación inspectora, se va a regularizar el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con la transmisión de la casa rural por la comunidad de bienes a los comuneros, considerando que la operación en cuestión estaba sujeta al citado tributo.
La comunidad de bienes va a proceder a expedir la correspondiente factura rectificativa a fin de repercutir el Impuesto.
Cuestión planteada
Procedencia de la expedición de factura rectificativa y de la deducción de la cuota en esta documentada.
Contestación
1.-El artículo 89, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que “los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de dicha Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80”.
El apartado dos del mismo precepto señala que “lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación”.
Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado tres, 2º del mismo artículo, no procederá la rectificación de las cuotas repercutidas “cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria”.
En el escrito de consulta no se especifica si la actuación de la comunidad de bienes transmitente del inmueble se consideró constitutiva como de infracción tributaria por la Inspección tributaria.
En consecuencia, si la actuación no fue constitutiva de infracción tributaria el transmitente del inmueble (la comunidad de bienes) vendrá obligada a rectificar las cuotas no repercutidas, al haber considerado inicialmente que la operación como no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En otro caso, es decir, habiendo sido calificada la conducta del transmitente como constitutiva de infracción tributaria, dicho transmitente no podrá rectificar las cuotas no repercutidas en su momento.
La rectificación, conforme a lo indicado en el párrafo anterior, habrá de documentarse a través de la expedición de una factura rectificativa, que habrá de cumplir la totalidad de los requisitos a que se refiere el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
El mencionado artículo 13, dispone lo siguiente:
“1. Deberá expedirse una factura o documento sustitutivo rectificativo en los casos en que la factura o documento sustitutivo original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7.
2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura o, en su caso, documento sustitutivo rectificativo en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
3. La expedición de la factura o documento sustitutivo rectificativos deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirlos tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de la factura o documento sustitutivo rectificado.
(…)
5. La factura o documento sustitutivo rectificativo deberá cumplir los requisitos que se establecen, respectivamente, por los artículos 6 ó 7. Asimismo, se hará constar en el documento su condición de documento rectificativo y la descripción de la causa que motiva la rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
(…)
6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2. En particular, las facturas que se expidan en sustitución de documentos sustitutivos expedidos con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que los documentos sustitutivos expedidos en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.”
A estos efectos, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo, entre otras, la contestación de 23-03-2005, Nº V0454-05, considerar que el cómputo del plazo de cuatro años a que se refiere el apartado uno, del artículo 89 de la Ley 37/1992 para efectuar la rectificación de las cuotas repercutidas, ha de entenderse interrumpido desde el inicio de la citada actuación inspectora hasta que se haya producido su finalización mediante resolución o sentencia firme.
3.- El artículo 114, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que “los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley”.
Por su parte, el apartado dos, número 1º de dicho precepto preceptúa lo siguiente:
“Dos.- La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.
Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.”
En consecuencia, ante una rectificación de la cuota repercutida por la transmitente del inmueble objeto de consulta conforme a lo indicado en el apartado anterior, los comuneros destinatarios de la operación que la motiva, podrán rectificar la deducción inicialmente practicada en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que se reciba la factura rectificativa o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiera transcurrido un año desde la fecha de expedición de la referida factura de rectificación.
En cualquier caso, la deducción de la cuota rectificada sólo podrá llevarse a cabo con arreglo a las limitaciones y requisitos establecidos por la normativa del Impuesto, esencialmente, los recogidos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 89-Uno, dos y tres- 114-Uno y dos-1º