Las cesiones de aprovechamiento de pastos y de flora de una finca rústica están sujetas pero exentas del IVA conforme al artículo 20.1.23º LIVA, por constituir arrendamientos de terrenos para explotación agraria; se descarta la calificación como cesión de derechos de caza (sujeta) al ser el objeto del contrato el uso y disfrute de los frutos del terreno, no su aprovechamiento cinegético. En caso de no concurrir la exención, se aplicaría el tipo general del 18% o, si procede, alguno de los tipos reducidos del artículo 91 LIVA.
Hechos
Enajenación de aprovechamientos agrícolas y forestales, bien por la entidad pública titular de los montes, o bien por una Consejería de Medio Ambiente de una Comunidad Autónoma que haya firmado un consorcio o convenio al efecto.
Los productos enajenados serían: maderas, leñas, resinas, setas, pastos y plantas aromáticas u ornamentales.
Cuestión planteada
- Aplicación de exención alguna a dichas operaciones.
- Tipo impositivo aplicable, en su caso.
Contestación
1.- El artículo 20, apartado uno, número 23º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, el Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que estarán exentos de dicho tributo:
““Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
(…)
La exención no comprenderá:
a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.
b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial.
c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.
(…).”
El artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (Boletín Oficial del Estado de 18 de diciembre), dispone lo siguiente:
“1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.
2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
(…)”.
Como ha establecido en numerosas consultas este Centro Directivo, en el número 23º del apartado uno del artículo 20 anteriormente transcrito, estarían incluidos los arrendamientos de fincas para su explotación agrícola y los arrendamientos de pastos existentes en las mismas, pero no los arrendamientos o cesiones de terrenos para la caza ya que en éstos el objeto del contrato no es el terreno, sino su aprovechamiento cinegético. En cambio, en el caso de los pastos y las montaneras, al ser el objeto del contrato el uso y disfrute de los frutos propios del terreno, hay que considerar que es el propio terreno el que es objeto de arrendamiento.
Según el criterio anterior, de las operaciones objeto de consulta estarán sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las cesiones de aprovechamiento de pastos y las de aprovechamiento de la flora de un terreno determinado.
2.- El artículo 90, apartado uno, de la citada Ley 37/1992, establece que el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 18 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91, apartado uno.1, números 1º, 2º y 9º de la citada Ley 37/1992, declara que se aplicará el tipo impositivo del 8 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de :
“1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto.
Se comprenden en este número los animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en el consumo humano o animal y los animales reproductores de los mismos o de aquellos otros a que se refiere el párrafo anterior.
(…)
9º. Las flores, las plantas vivas de carácter ornamental, así como las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en su obtención”.
De acuerdo con lo anterior, y entendiendo que las operaciones que se citan a continuación tributan por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, se gravarán por dicho tributo al tipo impositivo del 18 por ciento las entregas de maderas, leñas, resinas y plantas ornamentales u aromáticas a que se refiere el escrito de consulta, siempre que dichas plantas no se consideren incluidas en el párrafo siguiente.
Por su parte, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 8 por ciento las entregas de plantas aromáticas u ornamentales objeto de consulta, en tanto que las mismas, por sus características objetivas, directamente o mezcladas con otros productos, sean susceptibles de ser utilizadas habitual e idóneamente en la obtención de los productos a que se refiere el artículo 91, apartado uno.1, número 1º de la Ley 37/1992, o bien, por otra parte, se trate de plantas vivas de carácter ornamental.
3.- Finalmente, cuando concurran los requisitos previstos en el artículo 124 y siguientes de la Ley 37/1992, las operaciones objeto de consulta tributarán, salvo renuncia, por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A tal efecto, desde el día 1 de julio de 2010, la compensación a tanto alzado a satisfacer por el adquirente de los productos naturales es del 10 por ciento para la entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas o forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-uno-23º, 90-uno, 91-uno-1-1º-2º-9º, 124, 130