Ante la resolución de un contrato por incumplimiento, la devolución de cantidades satisfechas no constituye operación sujeta al IVA sino mera restitución del precio, sin repercusión tributaria. El vendedor debe rectificar las cuotas repercutidas inicialmente mediante emisión de factura rectificativa (conforme art. 89 LIVa y art. 13 RD 1496/2003) dentro del plazo de cuatro años desde el devengo, documentando la anulación del tributo indebidamente repercutido, sin que proceda acto de repercusión en la devolución.
Hechos
La sociedad consultante compró unos terrenos en el año 2006 por los que abonó el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido y parte del precio de la operación. En mayo de 2011, la consultante presentó demanda ante los Tribunales solicitando la resolución de dicho contrato por incumplimientos de la sociedad vendedora. En junio de 2011, la consultante es declarada en concurso de acreedores.
Las partes desean firmar un acuerdo transaccional por el que la parte vendedora devolverá el Impuesto sobre el Valor Añadido y una parte del precio recibido a la consultante.
Cuestión planteada
Procedimiento para la devolución de dichas cantidades. Rectificación de las facturas.
Contestación
1. - El artículo 80.Dos de la Ley 37/1992 de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que “cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.”.
En el supuesto de incumplimiento del contrato por una de las partes y posterior resolución del mismo, la devolución de las cantidades satisfechas que realiza la parte compradora no supone, en los términos descritos, la realización de ninguna operación sujeta al Impuesto, sino, antes bien, la restitución del precio que en su día se satisfizo. No procede, en tales circunstancias, realizar ningún acto de repercusión tributaria, sin perjuicio de que la devolución incluya la totalidad del tributo que se hubiera repercutido.
2.- El vendedor, sujeto pasivo de la operación, estará obligado a rectificar las cuotas impositivas. Así lo establece el artículo 89 de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
(…)
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.”.
En este sentido el artículo 13 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29), por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación determina que dicha rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura o documento sustitutivo en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. La nueva factura sustituye, a todos los efectos, a la factura inicial que rectifica pero no anula la referida factura.
En consecuencia, cuando se resuelve una operación sujeta al Impuesto como la compraventa de un inmueble con devolución de los pagos efectuados por el adquirente, la parte vendedora debe rectificar la repercusión efectuada y regularizar su situación tributaria en la declaración correspondiente al período en que debe efectuarse la misma o en los posteriores hasta el plazo de cuatro años siguientes a aquélla, estando obligada a reintegrar al destinatario el importe del Impuesto repercutido en exceso.
3.- De conformidad con el artículo 99, apartado dos, de la Ley del Impuesto las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
Por lo que respecta a la rectificación de las cuotas deducidas por la parte compradora en caso de que finalmente no se realizara la operación prevista, el artículo 114 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:
“Artículo 114. Rectificación de deducciones.
Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.
Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.
Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.
2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas..”.
En consecuencia, la rescisión del contrato de compraventa y la devolución de las cantidades pagadas determinará la necesidad de proceder a la rectificación de las deducciones practicadas conforme al indicado artículo 114 de la Ley 37/1992. En el supuesto planteado, dicha rectificación será obligatoria, pues implicara una minoración del importe inicialmente deducido.
4.- Si, resuelta la operación, el vendedor se negare a expedir la correspondiente factura rectificativa, el comprador podrá interponer reclamación económica administrativa a los efectos de que el vendedor cumpla con su obligación de facturar.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 80, 89 y 114