Las devoluciones de tasas portuarias declaradas nulas de pleno derecho por sentencia firme (2008) y resolución del TEAC (2010), junto con sus intereses de demora, no integran la base imponible del Impuesto sobre Sociedades al constituir ingresos extraordinarios de naturaleza no tributaria derivados de la anulación de exacciones inconstitucionales. Su inclusión en la base imponible sería contraria al principio de no confiscatoriedad, al vincular tributariamente rentas cuya origen reside en la restitución de cantidades indebidamente cobradas por la Administración.
Hechos
La entidad consultante, como consecuencia de una Sentencia de la Audiencia Nacional, de 22 de abril de 2008, y de una Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 24 de marzo de 2010, percibió en el año 2011 una cuantía de dinero por el concepto de "devolución de tasas nulas de pleno derecho" respecto de los ejercicios 1996-2002, incluyendo los correspondientes intereses de demora.
Las tasas, cuya devolución obtiene la entidad consultante, son las derivadas de las liquidaciones giradas por la Autoridad Portuaria correspondiente en concepto de tarifas portuarias T-3. Dichas liquidaciones se declaran nulas de pleno derecho de acuerdo con la doctrina establecida por la Audiencia Nacional, Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional.
Cuestión planteada
Si procede la integración en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las tasas objeto de devolución.
Contestación
De acuerdo con los hechos recogidos en el escrito de consulta, la entidad consultante ha percibido en el ejercicio 2011 una cuantía en concepto de “devolución de tasas nulas de pleno derecho”, correspondientes a los ejercicios 1996 a 2002, junto con los correspondientes intereses de demora. En particular, el derecho al cobro de dichas cantidades ha sido reconocido mediante Sentencia de la Audiencia Nacional, de 22 de abril de 2008, la cual anuló las liquidaciones giradas por la Autoridad Portuaria, en concepto de tarifas portuarias T- 3, correspondientes a los ejercicios 1998 a 2002, así como mediante Resolución del TEAC, de 24 de marzo de 2010, la cual anuló las tarifas portuarias liquidadas correspondientes a los ejercicios 1996 a 1998.
En particular, la Sentencia de la Audiencia Nacional se fundamenta, a la hora de declarar nulas de pleno derecho las liquidaciones giradas por la Autoridad Portuaria, en la reiterada doctrina de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo, que establece que son nulas de pleno derecho las disposiciones que le sirven de base, esto es, la Orden Ministerial de 30 de enero de 1996, por la que se reguló las tarifas portuarias en el período al que se refieren las liquidaciones anteriores a la Ley 4/2000, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social que introdujo la disposición adicional 22ª a la Ley 27/1992, de 24 de diciembre, de Puertos del Estado y de la Marina Mercante, por infracción de lo dispuesto en el artículo 31.3ª de la Constitución Española, interpretado conforme a la Sentencia del Tribunal Constitucional 185/1995, de 14 de diciembre. En relación con las liquidaciones posteriores a la Ley 4/2000, la doctrina de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo las ha considerado también nulas de pleno derecho conforme a la mencionada Sentencia del Tribunal Constitucional.
Por otra parte, las liquidaciones recurridas ante el TEAC se practicaron al amparo de lo establecido en la Disposición Adicional 34ª de la Ley 55/1999, en la redacción dada por la Disposición Final Segunda de la Ley 25/2006, que en su apartado 2 establecía:
“2. En los supuestos en que, por sentencias judiciales firmes, se declare la nulidad de liquidaciones de tarifas practicadas por las Autoridades Portuarias tras la entrada en vigor de laLey 27/1992y con anterioridad a la entrada en vigor de laLey 48/2003, como consecuencia de la nulidad de las disposiciones que les servían de cobertura, éstas serán exigidas nuevamente por la Autoridad Portuaria a partir de la entrada en vigor de esta disposición, debiendo procederse a la práctica de una nueva liquidación, previa audiencia del interesado, de conformidad con lo determinado en esta disposición, y sin perjuicio del cumplimiento y ejecución de las respectivas sentencias.
Las tarifas devengadas conforme a lo previsto en el párrafo anterior por la prestación de servicios portuarios o la utilización de las instalaciones portuarias tendrán la consideración de tasas.
La Autoridad Portuaria, al notificar la nueva liquidación y cuando concurran los requisitos establecidos con carácter general, acordará de oficio la compensación que proceda por la cuantía del crédito correspondiente al deudor, pudiendo disminuir en la nueva liquidación la cantidad previamente ingresada.
A los efectos de la compensación, se entenderá que la obligación es líquida, vencida y exigible desde el día de la notificación de la factura que contenga la nueva liquidación.
En estos casos, en ejecución de sentencia se admitirá la oportuna compensación con los créditos que la autoridad Portuaria ostente contra el recurrente y, en particular, con los que deriven de la nueva liquidación.
Los elementos esenciales de las tarifas a que se refiere esta disposición son los siguientes (…)”.
En la Resolución del TEAC se procede a declarar nulas de pleno derecho las liquidaciones practicadas, en virtud de las Sentencias del Tribunal Constitucional 116/2009 y 161/2009 que declaran inconstitucional la disposición adicional 34ª de la Ley 55/1999, en la redacción dada a la misma por la disposición adicional séptima de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre.
Posteriormente, el apartado 2 de la Disposición Adicional 34ª de la Ley 55/1999, en la redacción dada por la Disposición Final Segunda de la Ley 25/2006, fue declarado inconstitucional por la Sentencia del Tribunal Constitucional 74/2010, de 18 de octubre de 2010, remitiéndose en cuanto a sus fundamentos jurídicos a la Sentencia 116/2009 mencionada.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo de 2004), establece lo siguiente:
“3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Asimismo, el artículo 19 del TRLIS establece:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”.
En este sentido, el criterio, mantenido por este Centro Directivo, es que las cantidades cuya devolución se reconozca, incluyendo los intereses de demora reconocidos a favor de la entidad, deberán integrarse como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en el que se reconozca el derecho a su devolución.
No obstante, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, en relación con las devoluciones del gravamen complementario de la Tasa Fiscal sobre el Juego, que fue declarado inconstitucional, fundamentándose en reiterada doctrina del Tribunal Supremo, recogida, entre otras sentencias, en las de 25 de mayo de 2010, 27 de octubre de 2010 o 7 de noviembre de 2011, relativas al tratamiento tributario, en el Impuesto sobre Sociedades, de la devolución de ingresos indebidos reconocida como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad de dicho gravamen complementario, fijó un criterio distinto.
En concreto, en la sentencia de 25 de mayo de 2010 el Tribunal Supremo señala que:
«Esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo consideró, en la antedicha sentencia, que el ingreso por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional era indebido desde que se produjo, porque entendió que los efectos de la mencionada declaración de inconstitucionalidad no eran constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado sino meramente declarativos del mismo, pues no se trata de un supuesto de devolución de ingresos indebidos "ordinario", ocasionado por una revisión en vía administrativa o judicial, sino de un supuesto de devolución de ingresos indebidos fruto de una declaración de inconstitucionalidad con eficacia "ex tunc", que aboca a considerar inexistente en el ordenamiento jurídico el precepto legal declarado inconstitucional desde su entrada en vigor, "tamquam non esset", como si no hubiese existido nunca.
Por consiguiente, el importe de las devoluciones obtenidas por el "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego declarado inconstitucional debe imputarse fiscalmente al ejercicio en el que se produjo la deducción como gasto fiscal de dicho gravamen, puesto que la aplicación del art. 19.3 de la LIS 1995, --conforme al cual «los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados»"--, exige, en este caso, y por mor de lo establecido en el propio art. 19.1 de la LIS 1995, la imputación fiscal al ejercicio 1990 , que es el ejercicio en el que deben entenderse devengados fiscalmente los ingresos obtenidos por la devolución del "gravamen complementario" declarado inconstitucional, con independencia de la contabilización que se haya realizado de los mismos. En efecto, el art. 19.1 de la LIS 1995 señala que «[l]os ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen (...) con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros», de donde se desprende que los elementos a tener en cuenta a la hora de fijar el criterio fiscal de imputación temporal son tres: el devengo, el momento de la efectiva corriente monetaria y la correlación entre ingresos y gastos. Y, en este caso, las cantidades objeto de discusión son ingresos indebidos devengados fiscalmente en el momento en el que se produjeron, con independencia del ejercicio en que se realice la devolución efectiva de los mismos, respetando así su correlación con los gastos.
Los intereses satisfechos por la Administración tributaria, como consecuencia de la devolución de lo indebidamente ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional, cuyo cómputo se hará, como es lógico y ratificando la conclusión alcanzada, desde que se produjo el ingreso indebido del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego, deberán imputarse fiscalmente respetando asimismo los precitados arts. 19.1 y 19.3 de la LIS 1995, es decir, al ejercicio en que se devengaron, con independencia del ejercicio en que se contabilizaron. De ahí que los intereses devengados en ejercicios prescritos también habrán de ser devueltos por la Administración tributaria, si fueron considerados como ingresos fiscales del ejercicio en que se percibieron, tal y como sucede en el caso de autos, en el que fueron considerados ingresos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997.»
En el supuesto concreto planteado, dado que las liquidaciones dictadas por la Autoridad Portuaria, correspondientes a los ejercicios 1996 a 2002, han sido declaradas nulas, tanto por la Audiencia Nacional como por el Tribunal Económico-Administrativo Central, basándose en la inconstitucionalidad de las normas que amparaban la liquidación de las correspondientes tasas portuarias, resultará de aplicación la doctrina emanada del Tribunal Supremo anteriormente citada.
En consecuencia, las cantidades cuya devolución se reconozca, correspondientes a las tarifas portuarias T-3 de los ejercicios 1996 a 2002, deberán imputarse como ingresos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios en los que se produjo la deducción como gasto fiscal de dichas tasas, las cuales fueron liquidadas en virtud de normas que han sido declaradas inconstitucionales, con independencia de la contabilización que se hubiera realizado de los mismos.
Del mismo modo, siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo previamente señalada, los intereses satisfechos por la Administración tributaria, como consecuencia de la devolución de lo indebidamente ingresado por las liquidaciones en concepto de tarifas portuarias T-3, correspondientes a los ejercicios 1996 a 2002, efectuadas en virtud de normas que han sido declaradas inconstitucionales, deberán imputarse fiscalmente al ejercicio en que se devengaron, con independencia del ejercicio en que se contabilizaron.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D. Leg. 4/2004, de 5 de marzo, artículo 10.3 y 19