El régimen especial de operaciones del capítulo VIII del TRLIS es aplicable a la aportación de rama de actividad si concurren dos condiciones: (i) el patrimonio segregado constituye una unidad económica autónoma capaz de desarrollar la misma explotación económica que realizaba en la transmitente en condiciones análogas, y (ii) la operación responde a motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) y no tiene como principal objetivo la evasión fiscal. La actividad complementaria de arrendamiento de viviendas puede cualificarse como rama de actividad si satisface el requisito de autonomía funcional. En caso de cumplirse lo anterior, la valoración por valor neto contable se beneficia de la neutralidad fiscal del régimen especial, quedando el artículo 16 TRLIS (apartados 8 y 10 sobre correcciones de valor) desactivado por aplicación de dicho régimen.
Hechos
La entidad consultante desarrolla diversas actividades: arrendamiento de viviendas y locales de negocio, promoción inmobiliaria, guardia y custodia de parkings y gestión y dirección de su participación en otras entidades, dedicadas al ámbito inmobiliario.
Las dos primeras constituyen su principal fuente de ingresos (95%), y aglutinan el 91% de los activos de la sociedad. A la actividad de arrendamiento se afectan 330 viviendas y 40 locales de negocio (33% del activo total), mientras que los inmuebles afectos a la actividad de promoción representan el 58% del activo total.
Estas dos actividades requieren un alto grado de especialización, cada una de ellas presenta particularidades en su gestión y requieren medios materiales, humanos y financieros, distintos para su desarrollo. En la actualidad cuentas con medios específicos para su desarrollo de forma autónoma, en particular, la actividad de arrendamiento cuenta con personal comercial, administrativo, de mantenimiento y conserjes, programas de gestión específicos y un local de 600 metros cuadrados. Igualmente, la actividad de promoción cuenta con medios y personal específicos. Los inmuebles que resultan de cada promoción son enajenados a terceros y, en determinadas ocasiones, se afectan una vez terminados, a la actividad de arrendamiento.
Con el objeto de concentrar toda la oferta de arrendamiento en una sola sociedad, especializada en esta área de negocio de forma exclusiva, que le permita intervenir en el mercado de arrendamiento potenciando una marca empresarial única, de forma especializada y adaptada a las necesidades de dicho mercado, se pretende proceder a aportar la rama de actividad de arrendamiento a una nueva entidad, participada por la consultante de forma íntegra. Una vez finalizada la operación, se pretende aplicar el régimen de consolidación fiscal y el régimen especial de arrendamiento de viviendas, teniendo en cuenta que este tipo de arrendamiento generará aproximadamente el 80% de la renta total de cada período impositivo, mientras que el 20% restante corresponderá a locales de negocio.
Cuestión planteada
Si es posible la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Si se entiende cumplido el requisito de actividades complementarias a la principal de arrendamiento de viviendas de acuerdo con el artículo 53.1 y 53.2.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Partiendo de la aplicación del régimen fiscal especial , respecto a la valoración de la rama de actividad por su valor neto contable, se cuestiona sobre la posible incidencia del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, apartados 8 y 10.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera “aportación no dineraria de rama de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente, la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios….”
Así pues, sólo aquellas operaciones en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
En relación con el fundamento que inspira la operación a realizar, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que esta operación se realiza con el objeto de concentrar toda la oferta de arrendamiento en una sola sociedad, especializada en esta área de negocio de forma exclusiva, que le permita intervenir en el mercado de arrendamiento potenciando una marca empresarial única de forma especializada y adaptada a las necesidades de dicho mercado si bien, también se indica la posibilidad de que la entidad beneficiaria opte por la aplicación del régimen fiscal especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas. En este sentido, el hecho de alcanzar una mejor eficiencia fiscal no es un impedimento a la aplicación del régimen especial de las operaciones de concentración, siempre que existan razones fundadas que evidencien una mejora de la estructura económica o una mayor racionalización de las actividades. Por tanto, siempre que se produzca esta optimización o racionalización, la operación planteada cumplirá lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, se plantea la posterior aplicación del régimen fiscal especial de arrendamiento de viviendas, estableciendo el artículo 53.1 del TRLIS lo siguiente:
“1. Podrán acogerse al régimen previsto en este capítulo las sociedades que tengan como actividad económica principal el arrendamiento de viviendas situadas en territorio español que hayan construido, promovido o adquirido. Dicha actividad será compatible con la realización de otras actividades complementarias, y con la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) del apartado 2 siguiente.
A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.
Se asimilarán a viviendas el mobiliario, los trasteros, las plazas de garaje con el máximo de dos, y cualesquiera otras dependencias, espacios arrendados o servicios cedidos como accesorios de la finca por el mismo arrendador, excluidos los locales de negocio, siempre que unos y otros se arrienden conjuntamente con la vivienda.”
El apartado 2 de este artículo 53 del TRLIS recoge una serie de requisitos que han de cumplirse para la aplicación del régimen, siendo uno de ellos:
“e) En el caso de entidades que desarrollen actividades complementarias a la actividad económica principal de arrendamiento de viviendas, que al menos el 55 por ciento de las rentas del período impositivo, excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento a que se refiere la letra c) anterior, tengan derecho a la aplicación de la bonificación a que se refiere el artículo 54.1 de esta Ley.”
Por su parte, el apartado 4 del artículo 53 del TRLIS establece que:
“4. Cuando a la entidad le resulte de aplicación cualquiera de los restantes regímenes especiales previstos en este Título VII, excepto el de consolidación fiscal, transparencia fiscal internacional y el de las fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores y el de determinados contratos de arrendamiento financiero, no podrá optar por el régimen regulado en este capítulo, sin perjuicio de lo establecido en el párrafo siguiente.
(…)”
De los datos aportados parecen cumplirse los requisitos señalados en relación con las otras actividades realizadas por la consultante, como es el arrendamiento de locales que completa la actividad desarrollada por la entidad, cumpliendo el requisito del porcentaje de rentas con derecho a la bonificación, de lo que deriva que, asumiendo que se cumplen el resto de requisitos establecidos en el artículo 53 del TRLIS, procederá la aplicación del régimen fiscal especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas. De acuerdo con el apartado 4 del artículo 53 del TRLIS, la aplicación de dicho régimen es compatible con el régimen de consolidación fiscal.
Por último, cabe señalar que la aplicación del artículo 16 del TRLIS, establecida en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, no afecta a la valoración fiscal específica que determina el capítulo VIII del título VII del TRLIS, por lo que prevalece éste último respecto de la aplicación del aquel, lo que significa que, a efectos fiscales, los bienes recibidos por la entidad receptora de la rama de actividad se valorarán por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente, tal y como señala el artículo 85 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-3