La fusión de una sociedad íntegramente participada por otra puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que cumpla los requisitos mercantiles de fusión por absorción (artículos 22 ss. Ley 3/2009) y que la operación se justifique por motivos económicos válidos (reestructuración o racionalización). No es obstáculo que otras sociedades del grupo no participen en la reestructuración. La aplicación queda supeditada a que no exista fraude o evasión fiscal ni que la finalidad principal sea obtener ventaja tributaria (artículo 96.2 TRLIS).
Hechos
El consultante es una persona física que participa mayoritariamente (87,29%) en la sociedad holding H, la cual está, a su vez, participada en un 10,46% por su hermana y en un 2,25% por otra sociedad (X), íntegramente participada por ambos hermanos.
A su vez, la sociedad H participa en las siguientes entidades:
- Sociedad A: Sociedad operativa que desarrolla la actividad de promoción inmobiliaria y de arrendamiento, contando al efecto con los medios materiales y humanos previstos en el artículo 27.2 de la LIRPF. A cuenta con bases imponibles negativas. Está íntegramente participada por la sociedad H;
- Sociedad B: Tiene por objeto la prestación de servicios financieros y contables. Está íntegramente participada por la sociedad H.
- Sociedad C: Sociedad inactiva desde julio de 2011. Se va a proceder a su disolución. Está participada en un 90% por la sociedad H y en un 10% por la sociedad D.
- Sociedad D: Sociedad que se encuentra en concurso de acreedores. Está participada en un 80% por la sociedad H.
- Sociedad E: Se encuentra en situación de concurso de acreedores. Está participada en un 50% por la sociedad H.
En la actualidad se está planteando llevar a cabo una operación de restructuración en virtud de la cual la sociedad H absorbería a las sociedades A y B. Las sociedades C, D y E no intervendrían en la mencionada operación de reestructuración dada su situación (próxima disolución-liquidación y concurso de acreedores).
Las operaciones de fusión se llevarían a cabo con la finalidad de simplificar la estructura, lo que le permitirá optimizar sus recursos; centralizar la gestión en una sola sociedad, con la consiguiente reducción de costes de administración y gestión; unificar las actividades de promoción inmobiliaria, aprovechando las sinergias existentes con la actividad de prestación de servicios contables y financieros; centralizar la planificación y la toma de decisiones; lograr una mayor solvencia y una imagen unitaria frente a terceros, mejorando la percepción externa del grupo; favorecer la financiación de nuevas inversiones o proyectos empresariales. El hecho de no incluir a todas las sociedades mercantiles del grupo en la operación de fusión responde al deseo de lograr la consecución de los objetivos señalados, dado que, de lo contrario, podría verse perjudicada la imagen frente a clientes y proveedores.
Cuestión planteada
Si las operaciones de fusión planteadas podrían acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS y ello aun cuando no todas las sociedades que forman parte del mismo grupo mercantil se vayan a ver afectadas por la operación de reestructuración señalada.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En particular, el artículo 83.1.c) considera como fusión la operación en virtud de la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión, en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el supuesto concreto planteado, la operación de reestructuración se llevaría a cabo con la finalidad de simplificar la estructura, lo que le permitirá optimizar sus recursos; centralizar la gestión en una sola sociedad, con la consiguiente reducción de costes de administración y gestión; unificar las actividades de promoción inmobiliaria, aprovechando las sinergias existentes, con la actividad de prestación de servicios contables y financieros; centralizar la planificación y la toma de decisiones; lograr una mayor solvencia y una imagen unitaria frente a terceros, mejorando la percepción externa del grupo; favorecer la financiación de nuevas inversiones o proyectos empresariales. Dichos motivos pueden considerarse como económicamente válidos, a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el apartado 2 del artículo 96 del TRLIS y ello, con independencia de que las sociedades C, D y E, pertenecientes al mismo grupo mercantil no intervengan en la operación de fusión planteada, dado que la falta de absorción de dichas sociedades por la sociedad H responde al deseo de lograr la mejor consecución de los objetivos señalados, teniendo en cuenta que la situación de concurso de las sociedades D y E podría perjudicar la imagen frente a clientes y proveedores y tomando en consideración la próxima disolución – liquidación de la sociedad C. Por último, cabe señalar que la existencia de bases imponibles negativas, no invalida los motivos de la operación dado que tanto la sociedad A como H son sociedades operativas dedicadas a la actividad de promoción inmobiliaria, las cuales continuarían con el desarrollo de dicha actividad con posterioridad a la operación de fusión.
En todo caso, en relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede de la sociedad absorbida A, es necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. (…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.
(…)”.
Por tanto, las bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas en sede de la sociedad A podrán compensarse en sede de la entidad (H) con los límites previstos en el artículo 90.3 del TRLIS, previamente transcrito.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83-1, 90 y 96-2-