La organización del festival constituye actividad empresarial sujeta a IVA cuando ordena recursos materiales y humanos para prestar servicios de forma continuada y onerosa, incluso si es entidad sin ánimo de lucro. Las operaciones son sujetas al tipo general (21%), salvo exenciones específicas aplicables (p.ej., servicios educativos o sanitarios). Las subvenciones vinculadas al precio no desnatorizan la onerosidad. Si existe prorrata por operaciones exentas superiores al 15%, esta se aplicará únicamente cuando integren una única actividad económica. Los aportes de terceros (Fundación) para gastos específicos del proyecto constituyen operaciones sujetas a IVA según su naturaleza (cesión de servicios/bienes). Los ingresos por subvenciones vinculadas al precio tributan en Sociedades como prestaciones de servicios. El alquiler de stands constituye prestación de servicios sujeta a retención (19%) salvo exención por prestador.
Hechos
La entidad consultante es una asociación sin ánimo de lucro que tiene como finalidad la promoción y el fomento del libro y la lectura, así como la promoción de la vida editorial y la relacionada con el libro en cualquier formato. Tiene reconocida la condición de entidad o establecimiento de carácter social, a efectos de lo dispuesto en el artículo 20 de la LIVA.
En la actualidad, la consultante va a desarrollar un proyecto (A) consistente en celebrar un festival de editoriales independientes de carácter nacional. La consultante ha presentado dicho proyecto a una fundación, igualmente sin ánimo de lucro, cuyo fin primordial consiste en organizar y ejecutar actividades culturales, artísticas y educativas. La Fundación ha contratado a la consultante la ejecución del mencionado proyecto, recibiendo la consultante, en contraprestación el abono de una determinada cantidad, acordada en distintas fechas.
Para la ejecución de dicho proyecto la consultante se ha dado de alta en el epígrafe IAE 989.2- servicios de organización de congresos, asambleas…- y ha optado por la prorrata especial del IVA.
La asociación consultante facturará por el alquiler de stands e inserción en revista a los participantes de la feria al tipo general del IVA.
Por último, la mencionada Fundación contribuye al pago de los gastos correspondientes a otro proyecto (B) desarrollado por la consultante en cumplimiento de sus fines.
Cuestión planteada
1. Si la organización del mencionado festival está sujeta o no al Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, cuál es el tipo impositivo que resulta de aplicación.
2. En el supuesto de que las mencionadas operaciones estuvieran exentas del IVA, y el volumen de las operaciones sujetas y no exentas del IVA exceden del 15% del total de las operaciones, se plantea si cabe considerar si se está ante una única actividad y, por tanto, si debería aplicarse la prorrata general del IVA.
3. Dado que la Fundación contribuye a los gastos derivados del desarrollo del proyecto B, se plantea si dicha operación está o no sujeta al IVA.
4. Si los ingresos procedentes de la Fundación están sometidos a tributación en el Impuesto sobre Sociedades.
5. Finalmente se plantea el alquiler de stands, por parte de la consultante, debe quedar sometido a retención.
Contestación
1. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales, a título oneroso con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, el artículo 5, apartado uno, letra a) de la citada Ley, declara que a efectos de la misma, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
Según el apartado dos de dicho artículo 5 "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas".
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a las entidades sin ánimo de lucro que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en la medida en que una entidad que no tuviera naturaleza mercantil no recibiera ninguna contraprestación por las operaciones que realiza, la misma no tendría la condición de empresario o profesional a los efectos de dicho tributo y, por tanto, no podría deducir cuota alguna soportada por dicho Impuesto, sino que actuaría como un consumidor final respecto del mismo.
Hay que precisar que no cabe afirmar que unas determinadas operaciones se prestan gratuitamente cuando se percibe por su realización una subvención vinculada al precio de las mismas.
Por tanto, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones desarrolladas por la entidad consultante consistentes en la realización de diversas actividades en favor de la difusión y fomento de la lectura a cambio de una contraprestación.
El artículo 20, apartados uno, número 14º, y tres, de la Ley 37/1992, según redacción dada al mismo por Ley 17/2012, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2013 (BOE de 28 de diciembre), establece lo siguiente:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(...)
14º. Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:
(...)
d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares.
(...)
Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, números 8.º y 13.º, de este artículo.
Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.
Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso.
En consecuencia, en la medida en que la consultante cumpla las condiciones indicadas, su actividad estará exenta del Impuesto.
Por el contrario, dicha exención no será aplicable a otras operaciones distintas de las comprendidas en dicho número. En concreto, no tienen cabida dentro de la misma las entregas de bienes, dado que el ámbito objetivo de esta exención se circunscribe a las prestaciones de servicios culturales anteriormente enumeradas.
Dado que la entidad consultante es una asociación reconocida como entidad de carácter social, la realización de las actividades de organización de una feria de carácter cultural estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por el contrario, estará sujeta y no exenta del Impuesto la prestación de servicios de alquiler de stands así como la actividad de inserción de los participantes en la feria en una revista a cambio de una contraprestación, siendo de aplicación el tipo general del Impuesto.
El ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado podrá efectuarse siempre que se cumplan la totalidad de requisitos y limitaciones previstos por el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, el artículo 92.Dos de la Ley 37/1992 determina que el derecho a la deducción, que corresponde a los empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94.Uno de la Ley del Impuesto, en el que figuran, entre otras, las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas.
Por otra parte, el artículo 102 de la Ley del Impuesto dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
Por tanto, en la medida en que la consultante en su actividad realiza tanto operaciones sujetas pero exentas como sujetas y no exentas, es decir sin derecho y con derecho a deducción, tendrá que aplicar la regla de la prorrata en su actividad.
De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de la Ley 37/1992, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación: general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:
1.º Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
2.º Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por 100 del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial.
En relación con la prorrata general, el artículo 104 de la Ley establece:
“Uno. En los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos siguiente.
Para la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior no se computarán en el Impuesto soportado las cuotas que no sean deducibles en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir.
(…).”.
En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno, de la citada Ley, establece que:
“El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartados Dos y siguientes.
La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley.”.
Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, la Asociación consultante optó por la aplicación de la prorrata especial. En consecuencia, con independencia del porcentaje que represente cada una de las operaciones, aplicará el régimen de deducciones conforme a lo dispuesto en el artículo 106 anteriormente transcrito.
Finalmente, de los hechos de la consulta se desprende que la asociación consultante percibe de la fundación unas cantidades para contribuir a los gastos de la actividad de fomento de la lectura que aquella desarrolla en cumplimiento de sus fines.
En este sentido debe señalarse que los ingresos procedentes de entidades públicas o privadas colaboradoras pueden responder a subvenciones o bien tratarse de ingresos provenientes de un contrato de patrocinio publicitario definido en la Ley 34/1988, de 11 de noviembre, general de Publicidad (BOE de 15 de noviembre), que en su artículo 22, dispone:
“El contrato de patrocinio publicitario es aquél por el que el patrocinado, a cambio de una ayuda económica para la realización de su actividad deportiva, benéfica, cultural, científica o de otra índole, se compromete a colaborar en la publicidad del patrocinador.
(…).".
Por tanto, en el contrato de patrocinio, el patrocinador aporta una ayuda económica al patrocinado a cambio de que éste dé publicidad al patrocinador. Será, consiguientemente, una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, si estamos ante subvenciones percibidas para la financiación general de la actividad de la Asociación consultante, en estas circunstancias, tales subvenciones no tendrán efecto alguno en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Impuesto sobre Sociedades.
El apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 11 de Marzo), considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La asociación consultante, en la medida en que carezca de ánimo de lucro, al no reunir los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002 puesto que no se trata de una asociación declarada de utilidad pública, tendrá la consideración de entidad parcialmente exenta a la que le resultará de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
-Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
-Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
-Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En definitiva, las rentas obtenidas por la asociación consultante, estarán exentas siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica, y no derivan del ejercicio de una explotación económica.
No obstante, en el supuesto concreto planteado la asociación consultante realiza actividades que suponen la existencia de una explotación económica, en los términos definidos en el artículo 121 del TRLIS, tales como la organización de festivales, en la medida en que dichas actividades conllevan la ordenación, por cuenta propia, de los medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, por lo que los ingresos derivados de las mismas estarán sujetas y no exentas en el Impuesto sobre Sociedades.
En particular, formarán parte de la base imponible del Impuesto Sociedades, en el ejercicio de su devengo, los ingresos pactados con la Fundación para la ejecución del proyecto A, así como los ingresos derivados de otros servicios prestados a los participantes del festival (alquiler de stands, inserción de en revistas).
En relación con las cantidades entregadas por la mencionada Fundación a la asociación consultante, con el fin de contribuir a la ejecución del proyecto B, en la medida en que dicho proyecto implique la ordenación de medios materiales y/ o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, dichos ingresos estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre Sociedades y ello con independencia de que la aportación realizada por la Fundación se realice en el marco de un contrato de patrocinio o a título de liberalidad.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 122 del TRLIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de la misma Ley, siendo el tipo impositivo aplicable el 25 por ciento (artículo 28.2 e) TRLIS).
En particular, el artículo 122 de TRLIS establece lo siguiente:
“1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley.
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
Finalmente, la consultante plantea si la cesión de los stands a los participantes en el festival, por parte de la consultante, debe estar sometida a retención. La presente contestación se emite partiendo de la consideración de que los participantes al festival de editores son personas jurídicas.
Al respecto, el artículo 140 del TRLIS establece en su apartado 1 que “las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.”.
Por su parte, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, dispone en su artículo 58, lo siguiente:
“Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades sobre la Renta de no Residentes y sobre el patrimonio.
(...).
e) Las rentas procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas.
(...)”.
Por otra parte, el mencionado artículo 25 de la Ley 35/2006 señala que, entre los rendimientos de capital mobiliario se encuentran: “los procedentes del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como los procedentes del subarriendo percibidos por el subarrendador, que no constituyan actividades económicas.”
En el supuesto concreto planteado, de los datos manifestados en el escrito de consulta se desprende que la asociación consultante cederá a los participantes en el festival los stands (bienes muebles) durante la celebración del correspondiente festival. En la medida en que la mencionada cesión se realiza en el marco de la actividad económica de la consultante (organización de ferias), las entidades arrendatarias no estarán obligadas a practicar retención a cuenta por los pagos satisfechos a la arrendadora por la cesión de los mencionados stands.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992: 4, 5, 20, 92, 94, 102, 103, 104, 106
TRLIS/R.D.Leg. 4/2004. art. 121 y ss y 140