El régimen especial de escisión del Capítulo VII, Título VII, LIS es de aplicación únicamente cuando concurren simultáneamente los requisitos mercantiles (extinción con división patrimonial en bloque por sucesión universal) y tributarios (atribución proporcional de valores y compensación en dinero no superior al 10%). La consulta no puede pronunciarse sobre la tributación del socio perceptor de la compensación, materia ajena al régimen tributario de la entidad escindida.
Hechos
La entidad consultante A tiene como actividad económica principal la compraventa, el arrendamiento y la promoción de terrenos e inmuebles en general. Para el desarrollo de dicha actividad la entidad cuenta con una estructura administrativa propia.
La entidad A está participada por personas físicas integrantes de dos grupos familiares. Cada grupo familiar ostenta el 50% de las participaciones de la consultante.
El patrimonio de dicha entidad está constituido básicamente por inmuebles que son objeto de su actividad económica.
Es titular además de inversiones financieras en distintas entidades bancarias.
Se proyecta realizar una operación de reestructuración consistente en la escisión total de la entidad consultante que transmitiría todo su patrimonio a dos sociedades ya existentes, sociedades cuyos socios son los mismos, con el mismo porcentaje de participación de la sociedad que se escinde. Las dos sociedades beneficiarias tendrían en consecuencia los mismos socios e idéntica participación que la escindida, por lo que cada uno de los dos grupos familiares ostentaría el 50% de las mismas. Ambas entidades además continuarían desarrollando la misma actividad económica de alquiler y promoción de inmuebles en general, cada una con un local afecto y persona empleada. A cada una de ellas se traspasarían inmuebles e inversiones financieras, en casi idéntica proporción.
Si bien la titularidad de ambas sociedades sería compartida al 50%, se pretende que cada grupo familiar asuma la dirección de una sociedad de tal manera que cada entidad estaría dirigida y administrada por un solo grupo familiar, facilitando así la gestión de la actividad y del patrimonio afecto de acuerdo con las decisiones de cada familia, según su propia estrategia o política empresarial.
Posteriormente, uno de los socios, en su condición de empresario individual, titular de una actividad económica con estructura administrativa propia y dedicada al alquiler de inmuebles, y que lleva su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio, aportaría a la sociedad beneficiaria dirigida por su grupo familiar, dicho negocio o actividad. Los inmuebles afectos a dicha actividad son de titularidad exclusiva del socio aportante, si bien parte de los mismos, en un porcentaje que representa un 10% del total, son de cotitularidad de la esposa, la cual aportaría a su vez su respectiva cuota a la propia sociedad. Ambos, el socio y su cónyuge, una vez realizada la aportación, participarían en los fondos propios de la sociedad en más de un 5%.
La finalidad de dicha operación es la de unificar en una sola entidad, dirigida por el grupo familiar correspondiente, la actividad económica de arrendamientos de inmuebles, concentrando así todos aquellos inmuebles que están en régimen de alquiler y logrando a todos los efectos una mayor optimización económica y de recursos.
Cuestión planteada
1. Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
2. Tribuación en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Contestación
En primer lugar, es preciso señalar lo dispuesto en el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en adelante LGT, en virtud del cual:
“1. Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.”.
Conforme a lo anterior, los obligados tributarios solo podrán formular consultas tributarias respecto a su propio régimen, clasificación o calificación tributaria que les corresponda, no respecto al régimen, clasificación o calificación tributaria de otros obligados tributarios, por lo que la contestación a la presente consulta no puede versar sobre la tributación del socio de la entidad consultante.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 76.2.1º a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, los artículos 68 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en cumplimiento de lo dispuesto en la normativa fiscal y mercantil anteriormente mencionada cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1º.a) de dicha Ley.
Por otra parte, el artículo 76.2.2º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En este caso, en la medida en que los socios de la entidad escindida consultante van a recibir participaciones en cada una de las nuevas entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por tanto, al cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la LIS la operación descrita podría, en principio, acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII del mismo texto legal, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de que cada entidad beneficiaria esté dirigida y administrada por un solo grupo familiar, facilitando así la gestión de la actividad y del patrimonio afecto, siguiendo su propia estrategia o política empresarial.
Este motivo podría considerarse válido a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. Con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, art: 76 y 89