La salida a bolsa de la entidad consultante no determina automáticamente la pérdida de la condición de dominante del régimen especial de grupos IVA, siempre que se mantenga el control efectivo (participación directa o indirecta superior al 50% en capital o derechos de voto) durante todo el año natural y concurran el resto de requisitos subjetivos. La dispersión accionarial derivada de la cotización no supone per se incumplimiento del requisito de vinculación firme entre el grupo, siendo determinante la persistencia del control efectivo sobre las entidades dependientes.
Hechos
La consultante, una entidad aseguradora y sus filiales, íntegramente participadas por aquella, son dependientes de una entidad financiera (sociedad dominante). Dicho grupo viene aplicando el régimen especial de grupo de entidades a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Se prevé la salida a bolsa de valores de la entidad consultante en 2020.
Como consecuencia de la operación de salida a bolsa, la entidad consultante dejaría de ser dependiente de la entidad dominante, convirtiéndose, a su vez, en sociedad dominante respecto de sus filiales
Cuestión planteada
Efectos en el Régimen Especial de Grupos de Entidades a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la salida a bolsa de la entidad consultante.
Contestación
1.- El régimen especial del grupo de entidades se regula en los artículos 163 quinquies a 163 nonies de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), estando recogido su desarrollo reglamentario en el Capítulo VII del Título VIII del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre).
El artículo 163 quinquies de la Ley 37/1992 establece los requisitos subjetivos del régimen.
En este sentido, el apartado uno de dicho precepto establece lo siguiente:
“Podrán aplicar el régimen especial del grupo de entidades los empresarios o profesionales que formen parte de un grupo de entidades. Se considerará como grupo de entidades el formado por una entidad dominante y sus entidades dependientes, que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización, en los términos que se desarrollen reglamentariamente, siempre que las sedes de actividad económica o establecimientos permanentes de todas y cada una de ellas radiquen en el territorio de aplicación del Impuesto.
Ningún empresario o profesional podrá formar parte simultáneamente de más de un grupo de entidades.”.
Con dicho planteamiento general, los apartados dos y tres del mismo precepto legal definen específicamente qué se considera como entidad dominante y como entidad dependiente, respectivamente, señalando a tales efectos los siguientes requisitos:
“Dos. Se considerará como entidad dominante aquella que cumpla los requisitos siguientes:
a) Que tenga personalidad jurídica propia. No obstante, los establecimientos permanentes ubicados en el territorio de aplicación del Impuesto podrán tener la condición de entidad dominante respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas a dichos establecimientos, siempre que se cumplan el resto de requisitos establecidos en este apartado.
b) Que tenga el control efectivo sobre las entidades del grupo, a través de una participación, directa o indirecta, de más del 50 por ciento, en el capital o en los derechos de voto de las mismas.
c) Que dicha participación se mantenga durante todo el año natural.
d) Que no sea dependiente de ninguna otra entidad establecida en el territorio de aplicación del Impuesto que reúna los requisitos para ser considerada como dominante.
No obstante lo previsto en el apartado uno anterior, las sociedades mercantiles que no actúen como empresarios o profesionales, podrán ser consideradas como entidad dominante, siempre que cumplan los requisitos anteriores.
Tres. Se considerará como entidad dependiente aquella que, constituyendo un empresario o profesional distinto de la entidad dominante, se encuentre establecida en el territorio de aplicación del Impuesto y en la que la entidad dominante posea una participación que reúna los requisitos contenidos en las letras b) y c) del apartado anterior. En ningún caso un establecimiento permanente ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto podrá constituir por sí mismo una entidad dependiente.”.
2.- En el supuesto objeto de consulta, la entidad consultante junto con sus filiales, íntegramente participadas, dejará de ser dependiente de la entidad dominante desde el momento de su salida Bolsa, durante este año 2020, toda vez que la entidad que venía siendo la dominante de la consultante e indirectamente de las filiales de esta, dejará de detentar sobre las mismas una participación superior al 50 por ciento en sus respectivos capitales, o en sus derechos de voto.
En particular se cuestiona si la entidad consultante y sus filiales pueden aplicar el régimen especial del grupo de entidades durante el propio año 2020, y en concreto, en el lapso de tiempo que abarca desde su salida a Bolsa, hasta el 1 de enero del año 2021.
Este Centro directivo en su contestación vinculante de 3 de abril de 2020, número V0677-20, en el que se analizaba la aportación de las participaciones de una entidad holding por parte de su dominante a una sociedad de nueva creación que pasaría a ser su nueva dominante y los efectos de dicha operación sobre la aplicación del régimen especial de grupo de entidades, señaló lo siguiente:
“Del escrito de consulta resulta que en el ejercicio 2020 las participaciones de la entidad holding objeto de consulta serán aportadas a una sociedad de nueva creación que se integrara en un grupo de entidades que aplica el régimen especial y se cuestionan los efectos de esta operación en el régimen especial de grupo de entidades para ambas sociedades.
En particular, se cuestiona si dicha entidad holding y sus participadas pueden aplicar el Régimen Especial de Grupo de Entidades en el año 2020 si así se acuerda por los Consejos de Administración de las entidades pertenecientes al holding o si podría formar parte del régimen especial de grupo de entidades de correspondiente a la sociedad de nueva creación a la que se aportan las participaciones.
Esta cuestión fue objeto de estudio por este Centro directivo en su contestación vinculante de 21 de agosto de 2017, V2166-17, en donde se concluyó lo siguiente:
“Debe tenerse en cuenta que, a diferencia de los supuestos en los que la entidad absorbente adquiera la condición de sociedad dominante por una fusión por absorción con disolución de la absorbida en los que la misma pasa a integrar el perímetro del grupo de entidades desde su adquisición, en el supuesto consultado se trata de una entidad que adquiere una participación mayoritaria en otra entidad dominante de un grupo en el que dicha sociedad no se extingue y pasa a tener la condición de entidad dependiente de la nueva dominante, en cuyo caso sería necesario que la integración de la nueva entidad dependiente en el grupo de entidades tuviera efectos desde el 1 de enero del año natural siguiente a su adquisición.”
Por tanto, la entidad holding cuyas participaciones son objeto de aportación no podrá ser parte del grupo de entidades en el que se integra la sociedad común de nueva creación (joint venture) hasta el 1 de enero del año natural siguiente a su aportación.
En efecto, la propia configuración del régimen especial de grupo de entidades prohíbe la aplicación del mismo durante el año en curso limitando sus efectos al año natural siguiente a la aportación de las participaciones. Por tanto, es doctrina reiterada por este Centro directivo que durante el año de dicha aportación los efectos del nuevo régimen de grupo de entidades para la entidad holding objeto de consulta quedan suspendidos hasta el 1 de enero del año natural siguiente. Por tanto, la entidad holding podrá pasar formar parte del grupo de entidades de la sociedad nueva creación (joint venture) desde el 1 de enero de 2021 y siempre que cumpla con los requisitos formales establecidos por la Ley.
“No obstante, dada que la entidad holding y sus participadas no pueden formar parte del régimen especial de grupo de entidades de la sociedad de nueva creación (joint venture) en el momento de la aportación se plantea si el holding de entidades puede aplicar durante el año 2020 en el que se producirá la referida aportación el régimen especial de grupo de entidades durante el plazo que va desde su aportación hasta la vigencia del nuevo grupo de entidades el 1 de enero de 2021.
Una vez aclarado que la entidad holding no puede formar parte del régimen especial de grupo de entidades de la sociedad de nueva creación (joint venture) se plantea si el holding de entidades puede aplicar durante el año 2020 en el que se producirá su adquisición el régimen especial de grupo de entidades durante el plazo de su adquisición por un nuevo grupo hasta la vigencia del nuevo grupo de entidades el 1 de enero de 2021.”.
Por tanto, la entidad holding y sus participadas no pueden formar parte del régimen especial de grupo de entidades de la sociedad de nueva creación hasta 1 de enero de 2021.".
3.- Debe tenerse en cuenta que el supuesto analizado no es exactamente equivalente al planteado en el escrito de consulta puesto que en el caso planteado en esta consulta la entidad consultante dejará de ser dependiente de la sociedad dominante original como consecuencia de su salida a cotización en el mercado de valores, pero no como consecuencia de la aportación de sus participaciones a una nueva entidad que se convierte en su dominante. Por lo que en el supuesto objeto de consulta no existirá una nueva dominante, ya que la entidad consultante pasará a ser desde la salida a bolsa la entidad dominante de sus participadas.
No obstante, en la referida contestación vinculante se plantea también la cuestión de si la entidad holding y sus participadas podrían seguir aplicando el régimen especial del grupo de entidades durante el ejercicio 2020 por el tiempo transcurrido desde que tiene lugar la operación de reestructuración hasta el 1 de enero 2021. En este sentido, este Centro directivo, en la misma contestación vinculante citada, entiende que:’
“El régimen especial de grupo de entidades previsto en la Ley 37/1992 se configura como voluntario para cada una de las entidades que lo conformen.
En efecto, el artículo 163.sexies de la Ley 37/1992 dispone en relación la aplicación del régimen especial lo siguiente:
“Uno. El régimen especial del grupo de entidades se aplicará cuando así lo acuerden individualmente las entidades que cumplan los requisitos establecidos en el artículo anterior y opten por su aplicación. La opción tendrá una validez mínima de 3 años, siempre que se cumplan los requisitos exigibles para la aplicación del régimen especial, y se entenderá prorrogada salvo renuncia, que se efectuará conforme a lo dispuesto en el artículo 163 nonies.cuatro.1ª de esta Ley. Esta renuncia tendrá una validez mínima de 3 años y se efectuará del mismo modo. En todo caso, la aplicación del régimen especial quedará condicionada a su aplicación por parte de la entidad dominante.
Dos. Los acuerdos a los que se refiere el apartado anterior deberán adoptarse por los Consejos de administración, u órganos que ejerzan una función equivalente, de las entidades respectivas antes del inicio del año natural en que vaya a resultar de aplicación el régimen especial.
(…)
De acuerdo con lo anterior, la aplicación del régimen especial de grupo de entidades y su composición depende de la voluntad de las entidades que lo conformen.
(…)
Por tanto, si como se señala en el escrito de consulta, la entidad holding comunicó en diciembre del año 2019 la composición de un nuevo grupo de entidades, podrá aplicar el régimen especial de grupo de entidades con la nueva composición comunicada durante el año 2020 en que se produce la aportación no dineraria de la participación a una sociedad de nueva creación, desde la fecha en que se produzca dicha aportación hasta el 31 de diciembre de 2020 y siempre y cuando cumpla con los requisitos establecidos en la Ley y en el Reglamento anteriormente citados.”.
Esta conclusión debe ser aplicable al supuesto objeto de consulta por lo que la entidad consultante, que habrá pasado a tener la consideración de entidad dominante del grupo desde su salida a bolsa, también podrá mantener la aplicación del régimen especial de grupo de entidades con la nueva composición desde la fecha en que se produzca dicha salida a bolsa, si bien en este caso de forma indefinida, sin necesidad de integrarse en el grupo de otra dominante a 1 de enero de 2021, puesto que en el supuesto objeto de consulta será la entidad dominante de dicho grupo sin integrarse en otra entidad dominante, cumplidos los requisitos señalados.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 163 quinquies a nonies.