La constitución y cesión de derechos de superficie constituye sujeción al IVA cuando es realizada por un empresario o profesional en desarrollo de su actividad empresarial. La calificación depende de si el titular del derecho de superficie explota el bien inmueble con finalidad de obtener ingresos continuados (actividad empresarial), en cuyo caso la transmisión o cesión del derecho está sujeta al impuesto; si, por el contrario, se trata de una mera cesión de uso sin explotación empresarial del suelo, podría no concurrir sujeción, siendo determinante la naturaleza de la actividad desarrollada sobre el terreno y el carácter oneroso de la operación.
Hechos
La consultante es una persona física que constituyó junto a su cónyuge un derecho de superficie en 1998 sobre una finca de su propiedad a favor de una entidad mercantil que construyó una nave sobre el mismo. La duración inicial del derecho era de 25 años (hasta el 30 de abril de 2023) y se acordó como contraprestación del mismo el pago de un canon mensual y la reversión de la nave a favor del consultante. En 2020 las partes acordaron una prórroga del derecho de superficie hasta 2030.
Cuestión planteada
Tributación del derecho de superficie a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, el superficiante del terreno tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- En relación con la constitución del derecho de superficie a cambio de una cuantía monetaria y de la reversión futura de la edificación que construirá el superficiario, debe señalarse que el artículo 11 de la Ley del Impuesto establece el concepto de prestación de servicios señalando que “se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Por otra parte, en su apartado dos, números 2º y 3º, dispone que, en particular, se considerarán como tales:
“2º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3º Las cesiones de uso o disfrute de bienes.”.
Por consiguiente, la constitución del derecho de superficie por parte del consultante tendría la consideración de prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y se encontraría sujeto a dicho impuesto.
3.- Por otra parte, en relación con el devengo del Impuesto en la constitución del derecho de superficie, es criterio reiterado de este Centro directivo, recogido, entre otras, en la contestación vinculante de 1 de febrero de 2011, consulta V0206-11, que, en la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, incluido el derecho de superficie.
En consecuencia con lo anterior, en relación con el devengo de la constitución del derecho de superficie, en tanto que operación de tracto sucesivo, se debe tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992, según el cual:
“7.º En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
(…).”.
En el caso planteado, en la medida en que la contraprestación por la constitución del derecho de superficie viene dada por el pago de un canon, así como por reversión futura de lo construido, el Impuesto se devengará, por lo que respecta a la constitución del derecho de superficie:
- cuando resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, esto es, cuando resulten exigibles los cánones que debe satisfacer el superficiario durante el periodo de vigencia del contrato.
- a 31 de diciembre de cada año, por la parte proporcional del valor de la edificación que habrá de revertir en el futuro.
A estos efectos, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la contestación vinculante de 23 de octubre de 2017, número V2692-17, “se considerará que el derecho de superficie entra en vigor desde el momento de la escritura pública de constitución de tal derecho.”.
Sin perjuicio de lo anterior, debe recordarse que, en todo caso, el artículo 75.Dos de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley”.
En este sentido, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 6 de noviembre de 2017, número V2863-17, es conveniente aclarar que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la constitución del derecho de superficie tiene lugar de forma independiente al devengo del Impuesto que se produce como consecuencia de la entrega de la construcción, todo ello sin perjuicio de que, por las características especiales de este tipo de operaciones, el momento temporal en que se produzca uno y otro pueda resultar coincidente.
4.- Por otra parte, en relación con la reversión de la edificación, estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando sea realizada por un empresario o profesional a efectos del citado tributo en los términos señalados en el apartado segundo de la presente contestación, tal y como sucede en el supuesto planteado.
Esta operación tendrá la naturaleza de una entrega de bienes y, por tanto, a tenor de la regla contenida en el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, se devengará el Impuesto “cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicables.”.
No obstante, hay que tener en cuenta que en el presente caso la constitución del derecho de superficie es la contraprestación de la citada entrega o reversión.
Por ello, se debe tener en consideración el ya mencionado artículo 75.Dos de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual “en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
Consecuentemente, a medida que se preste el servicio que implica la constitución del derecho de superficie, conforme a las reglas de devengo que se han señalado con anterioridad, deberá considerarse, asimismo, que se devenga el Impuesto correspondiente, en su caso, a la reversión de la construcción.
Sin embargo, esta entrega de bienes podría calificarse como una entrega exenta según dispone el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley del Impuesto:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).”.
Por consiguiente, de acuerdo con el precepto anteriormente transcrito, y dado que en el curso normal de ejecución del contrato objeto de consulta la reversión de la edificación en el momento de la extinción del derecho de superficie dará lugar, previsiblemente, a una segunda entrega de edificaciones, tal entrega efectuada por el superficiario estará sujeta pero exenta del Impuesto, todo ello, sin perjuicio de la facultad de renuncia a dicha exención con arreglo a lo dispuesto en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 y a la posible aplicación, en su caso, de la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el artículo 84.Uno.2º.e), segundo guion de la Ley 37/1992.
En este sentido, el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992 dispone lo siguiente:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
Por tanto, dado que, como se ha indicado, la constitución del derecho de superficie constituye la contraprestación de la entrega o reversión de la edificación y, por tanto, a medida que se preste dicho servicio deberá considerarse, asimismo, que se devenga el Impuesto correspondiente a la reversión de la construcción, el superficiario deberá valorar, en el momento en que se produzcan tales devengos, si previsiblemente concurrirán en la fecha de la reversión los requisitos necesarios para ejercitar la opción de renuncia a la exención.
A estos efectos, tal y como ha manifestado este Centro directivo en la referida contestación con número de referencia V2863-17, si el sujeto pasivo estima que, en el curso normal de los hechos, en la fecha de reversión de la construcción se van a reunir los requisitos previstos en el artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, podrá optar por renunciar a la exención establecida en el artículo 20.Uno.22º de la misma Ley.
En el caso de que se ejercitara la renuncia a la exención, el superficiante se convertiría en sujeto pasivo del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley 37/1992, que establece la inversión del sujeto pasivo para las siguientes entregas:
“e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
– Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20.º y 22.º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.
(…).”.
En el supuesto de que durante la vida del derecho de superficie se modificasen las circunstancias que llevaron al sujeto pasivo a optar por la renuncia a la exención, dicha opción deberá ser rectificada en consecuencia. Esto es, conforme a lo establecido en los artículos 89 y 114 de la Ley 37/1992.
6.- Por otra parte, en relación con la prórroga del derecho de superficie, debe señalarse que, según parece deducirse del escrito de consulta, dicha prórroga tendrá como contraprestación un nuevo canon, además de la ya mencionada reversión de la edificación.
En estas circunstancias, dicha prórroga tendría unas consecuencias similares a la constitución de un nuevo derecho de superficie que, en la medida en que las cuotas del Impuesto relativas a la reversión de la edificación ya se hayan devengado, en su caso, por completo, tendrá como contraprestación el referido canon y el Impuesto se devengará en los términos expuestos en los apartados anteriores de esta contestación.
No obstante, si las cuotas del Impuesto relativas a la reversión de la edificación, en caso de no encontrarse exenta dicha reversión en los términos señalados en el apartado anterior, no se hubieran devengado por completo al tiempo de acordarse la prórroga por haberse acordado ésta antes de la finalización del plazo original del derecho de superficie, las cuotas pendientes se devengarán en los términos señalados en los apartados anteriores teniendo en cuenta el nuevo plazo definitivo de duración del derecho de superficie.
Lo señalado en los párrafos anteriores deberá entenderse, con independencia de que la reversión de la edificación podría constituir una operación sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
7.- En relación con la base imponible de las operaciones consultadas, al tratarse de operaciones cuya contraprestación no tiene carácter dinerario, será de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992 que establece lo siguiente:
“Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes.
Salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro siguientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al importe, expresado en dinero, acordado entre las partes, por la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en los párrafos anteriores.”.
Por lo tanto, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la mencionada contestación con número de referencia V2863-17, la contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, en el supuesto objeto de consulta, por el canon que debe satisfacer el superficiario (contraprestación dineraria) y la edificación que revertirá a la extinción del citado derecho (contraprestación en especie). En consecuencia, para determinar la base imponible será de aplicación la regla señalada en el párrafo tercero del artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, de forma que, por base imponible de dicha constitución habrá que tomar la suma de los cánones que se van a percibir más el valor acordado para la edificación que tenga que revertir. No obstante lo anterior, de resultar dicho importe inferior al valor acordado del citado derecho de superficie, prevalecerá este último.
De no existir valor acordado por las partes para los conceptos señalados, se tomará el importe que resulte de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro del artículo 79 de la Ley 37/1992, según corresponda.
En cualquier caso, dicho valor acordado es una cuestión de hecho sobre la que este Centro directivo no puede pronunciarse y serán las partes las que deberán presentar, en su caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar dicha valoración. A estos efectos, será de aplicación el principio general de libertad de prueba admitido por nuestro ordenamiento jurídico.
Finalmente cabe destacar que, en las operaciones de permuta inmobiliaria, la base imponible de las operaciones recíprocas se determinará en el momento en que se concluya dicha operación de permuta sin que la valoración inicialmente adoptada deba ser objeto de revisión en ningún momento posterior.
De acuerdo con el criterio de este Centro directivo, entre otras, la contestación vinculante de 8 de febrero de 2018, número V0322-18, este mismo criterio es extrapolable a la operación de constitución de un derecho de superficie a cambio de la reversión futura de la edificación a que se refiere el escrito de consulta, de forma que la valoración otorgada inicialmente a efectos de determinar tanto la base imponible de la prestación de servicios en que consiste el derecho de superficie, como de la entrega futura de la edificación en el momento de la reversión, no deberá ser objeto de modificación alguna manteniendo dicho valor su vigencia a lo largo de todo el plazo de duración de la operación.
En todo caso, debe recordarse que a la base imponible de la constitución del derecho de superficie determinada según lo expuesto en los párrafos anteriores le resultará de aplicación el tipo general del Impuesto del 21 por ciento, en virtud de lo previsto en el artículo 90 de la Ley 37/1992.
8.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el régimen de tributación indirecta de las operaciones inmobiliarias, tanto en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido como del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en el portal del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) dentro de sus servicios de asistencia virtual referentes al IVA, un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Calificador Inmobiliario”, creado para resolver las principales dudas planteadas en relación con la tributación indirecta relacionada con la transmisión, cesión y arrendamiento de bienes inmuebles, así como, la urbanización de terrenos.
El "Calificador inmobiliario" ofrece información sobre la tributación indirecta que afecta a las operaciones, distinguiendo entre diferentes supuestos, como la venta de edificaciones o terrenos, el arrendamiento sin opción de compra, arrendamiento con opción de compra, de inmuebles, así como las operaciones en las que intervienen las Juntas de compensación.
En concreto, indica si la operación de compraventa o arrendamiento del inmueble tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales o por el Impuesto sobre el Valor Añadido, indicando en este último caso el tipo impositivo aplicable, a quién corresponde la declaración e ingreso del impuesto, y si en la factura que documente la operación se debe o no repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: http://www.sede.agenciatributaria.gob.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/avaeat/AVCalificadorInmo.nsf/Calificador?OpenForm
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-20º