Los servicios de reparación y mantenimiento de maquinaria industrial prestados a empresarios/profesionales cuya sede de actividad económica, establecimiento permanente o domicilio se localize fuera del territorio de aplicación del IVA no se consideran realizados en España conforme a los artículos 69.1.1º y 69.1.2º LIVA, siendo aplicables las reglas de localización de la Directiva 2008/8/CE: cuando el destinatario es empresario, el servicio se localiza donde radique su sede o establecimiento permanente; cuando no actúa como tal, donde se ubique la sede del prestador.
Hechos
La entidad consultante presta servicios de mantenimiento y reparación de maquinaria industrial que tienen por destinatarios a empresas cuya sede se encuentra en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido pero que a su vez tienen establecimientos permanentes ubicados en las Islas Canarias.
Cuestión planteada
Lugar de realización de los citados servicios.
Contestación
1.- Desde el 1 de enero de 2010 es de aplicación la Directiva 2008/8/CE, de 12 de febrero, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en lo que respecta al lugar de prestación de servicios. Dicha Directiva ha sido incorporada al ordenamiento jurídico interno a través de la Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen determinadas Directivas en el ámbito de la imposición indirecta y se modifica la Ley del Impuesto de No Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria (BOE del 2).
Los servicios descritos en el escrito de consulta presentado estarán sujetos o no en el territorio de aplicación del impuesto según resulte de las reglas recogidas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), que establecen las reglas de localización de las prestaciones de servicios.
En particular, el artículo 69, apartado Uno, números 1º y 2º, de la Ley del impuesto preceptúa que “las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto. “.
De dicho precepto se deduce que no se localizarán en el territorio de aplicación del impuesto aquellos servicios de reparación y mantenimiento de maquinaria industrial que sean prestados a empresarios o profesionales que tengan la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual fuera del referido territorio en la medida en que tales servicios vayan destinados a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual.
En conclusión, los servicios de mantenimiento y reparación prestados por la entidad consultante desde su sede en la península se encontrarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que tengan por destinatario a un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del citado impuesto aun cuando dicho destinatario arriende la maquinaria a un empresario domiciliado en Canarias. En caso contrario, esto es, si el destinatario de los servicios prestados por la consultante se encuentra establecido en las Islas Canarias, los servicios no se encontrarán sujetos al impuesto sin perjuicio de la tributación que proceda en el territorio de dichas Islas conforme a lo dispuesto por la Ley 20/1991, de 7 de junio, de Modificación de los Aspectos Fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias.
2.- En el caso planteado por la consultante en el que el destinatario de las operaciones tenga su sede de actividad en el territorio de aplicación del impuesto y otros establecimientos permanentes en dicho territorio o en las Islas Canarias, según reiterada doctrina de este Centro directivo, se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empresario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.
Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.
Con el fin de evitar distorsiones en el mercado y erradicar posibles problemas de doble imposición, el artículo 69. Uno. 1º de la Ley 37/1992 condiciona la aplicación del citado precepto a que “se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio”.
No obstante (y es aquí donde radica parte de la problemática planteada por el consultante), cuando la norma se está refiriendo en esas líneas a los “destinatarios”, no lo está haciendo tanto a las personas físicas o jurídicas obligadas al pago de la contraprestación, pues en este caso seguiría siendo una y la misma, sino como al lugar (sede, establecimiento permanente o domicilio) al que van dirigidos tales servicios siguiendo la ruta contractual o jurídica.
El artículo 44 de la Directiva 2006/112/CE, cuya transposición a nuestro ordenamiento jurídico se realiza a través del artículo 69. Uno.1º de la Ley 37/1992, se expresa de forma más clara y meridiana en este sentido, al establecer, en su nueva redacción dada por la Directiva 2008/8/CE del Consejo, de 12 de febrero de 2008, lo siguiente:
“El lugar de prestación de servicios a un sujeto pasivo que actúe como tal será el lugar en el que este tenga la sede de su actividad económica. No obstante, si dichos servicios se prestan a un establecimiento permanente del sujeto pasivo que esté situado en un lugar distinto de aquel en el que tenga la sede de su actividad económica, el lugar de prestación de dichos servicios será el lugar en el que esté situado ese establecimiento permanente. En defecto de tal sede de actividad económica o establecimiento permanente, el lugar de prestación de los servicios será el lugar en el que el sujeto pasivo al que se presten tales servicios tenga su domicilio o residencia habitual.”.
De acuerdo con lo anterior, cuando los servicios de mantenimiento y reparación de maquinaria industrial prestados por la entidad consultante desde su sede en la península tengan por destinatario a un empresario o profesional igualmente con sede en la península y con un establecimiento permanente en las Islas Canarias, tales servicios quedarán no sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido únicamente cuando sea dicho establecimiento permanente, y no la sede de la actividad, el lugar al que se dirigen los mencionados servicios. En otro caso, se tratarán de servicios sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Finalmente, por lo que se refiere a la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 84, apartado uno de la Ley 37/1992 declara que :
"Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
A la vista de lo anterior, el sujeto pasivo obligado a efectuar la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido en las operaciones objeto de consulta que se encuentren sujetas al citado impuesto será la entidad consultante sin que resulte de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. - 69, 84