Las sociedades resultantes de una escisión pueden aplicar la libertad de amortización acelerada de inversiones en inmovilizado material e inversiones inmobiliarias (D.A. Undécima TRLIS) siempre que se cumpla el requisito de mantenimiento de empleo para el conjunto de las entidades resultantes. El beneficio fiscal opera agregadamente sobre la plantilla total derivada de la escisión durante los veinticuatro meses posteriores a la entrada en funcionamiento de los activos, sin necesidad de que cada sociedad resultante lo acredite de forma individual.
Hechos
La entidad consultante formuló en su día consulta vinculante respecto de la aplicación del régimen especial recogido en el Capítulo VIII del Título VII del TRLIS, en relación con una operación de reestructuración de escisión parcial, en virtud de la cual la entidad consultante transmitió en bloque a dos entidades de nueva creación dos partes de su patrimonio social que constituían ramas independientes de la actividad.
La entidad consultante para el ejercicio 2010, pretende la aplicación de la libertad de amortización para los elementos del inmovilizado que tienen la consideración de nuevos y que fueron adquiridos en el citado ejercicio.
La entidad consultante cumple en la actualidad con las condiciones de mantener o elevar la plantilla media total de la entidad computada en los doce meses anteriores, pero tras la escisión, si bien se cumplirá respecto del conjunto de las sociedades resultantes de la escisión el requisito del mantenimiento del empleo durante los siguientes veinticuatro meses, no ocurrirá lo mismo individualmente respecto de la matriz, que habrá cedido parte de sus trabajadores a cada una de las sociedades resultantes de la escisión.
Cuestión planteada
Si las sociedades resultantes de la escisión se pueden acoger al beneficio fiscal de libertad de amortización de las inversiones en inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, cumpliéndose el requisito de mantenimiento o creación de empleo para el conjunto de las entidades resultantes de la escisión.
Contestación
En relación con la normativa aplicable en el ejercicio 2010, hay que hacer referencia a la Disposición adicional Undécima del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, redactada por el artículo 1.Doce de la Ley 4/2008, de 23 de Diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen modificaciones en la normativa tributaria, de aplicación a partir de 1 de Enero de 2009, y posteriormente en su redacción dada por el Real Decreto Ley 6/2010 de 9 de Abril, establece lo siguiente:
“Disposición adicional undécima. Libertad de amortización con mantenimiento de empleo.
1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los periodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012 podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta Ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009 y 2010, 2011 y 2012.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.”
El apartado 1 de la citada Disposición adicional undécima del TRLIS establece los requisitos generales para la aplicación de la libertad de amortización, en particular, en cuanto a la naturaleza de los elementos objeto de inversión, deben tratarse de activos nuevos tanto del inmovilizado material como de las inversiones inmobiliarias y, además, la puesta a disposición del sujeto pasivo debe realizarse en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.
Cumplidos estos requisitos, el ejercicio de la libertad de amortización se realiza una vez que esos activos sean susceptibles de ser amortizados, dado que la libertad establecida en la norma se refiere a la facultad que tiene el sujeto pasivo de decidir a su voluntad el período impositivo en el que imputa la depreciación del activo por su funcionamiento, uso y disfrute, esto es, se requiere que el activo esté en disposición de depreciarse, lo cual exige necesariamente que esté en condiciones de funcionamiento por cuanto a partir de este momento el activo puede amortizarse. Esta misma conclusión se desprende de lo establecido en dicha disposición adicional, en cuanto que une la condición necesaria de creación de empleo con la entrada en funcionamiento de la inversión, esto es, se relaciona de forma indirecta el ejercicio del incentivo fiscal (libertad de amortización) con el otro elemento que condiciona el mismo como es el mantenimiento de empleo.
En relación a la cuestión relativa a la aplicación de la libertada de amortización recogida en la Disposición Adicional Undécima, hay que señalar lo siguiente:
El consultante señala que se pretende la aplicación de la libertad de amortización respecto de elementos de inmovilizado que tienen la consideración de nuevos y que fueron adquiridos en el ejercicio 2010. Por otra parte, la entidad consultante efectúa una operación de segregación en virtud de la cual se segregan en dos partes su patrimonio social, que forman ramas independientes de actividad y las transmitirá en bloque a dos entidades de nueva creación. Dicha segregación se acoge al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
En la medida en que procediera la aplicación del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TLRIS, cuestión que este Centro Directivo no entra a valorar, el artículo 90 del mismo establece que:
“1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente.
2. Cuando la sucesión no sea a título universal, la transmisión se producirá únicamente respecto de los derechos y obligaciones tributarias que se refieran a los bienes y derechos transmitidos.
La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos derivados de los incentivos fiscales de la entidad transmitente, en cuanto que estuvieren referidos a los bienes y derechos transmitidos.”
Por tanto, la aplicación del mencionado precepto, determina la subrogación, a efectos fiscales, de la entidad adquirente, en los derechos y obligaciones tributarias de la entidad transmitente imputables a los bienes y derechos transmitidos, en las mismas condiciones y requisitos, por lo que, en el caso concreto planteado, se produce la subrogación de la sociedad adquirente de las instalaciones en la posición de la entidad consultante a efectos de la aplicación de la libertad de amortización señalada.
Por otra parte en relación con el requisito de la plantilla, la Disposición adicional Undécima exige que la inversión vaya acompañada de un mantenimiento de la plantilla media de la empresa, mantenimiento cuyo cómputo se refiere a los 24 meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los bienes adquiridos entren en funcionamiento, en relación a la plantilla media de los doce meses anteriores, por lo que ese cálculo debe referirse a ese período único de 24 meses.
En cuanto al requisito mencionado del incremento de plantilla y su mantenimiento, de acuerdo con lo establecido en el citado artículo 90 del TRLIS, deberá tenerse en consideración la plantilla de la consultante y así como de las sociedades beneficiarias de nueva constitución una vez realizada la segregación de la rama de actividad, a efectos de valorar el cumplimiento de dicho requisito.
En efecto, siempre que se cumplan los requisitos exigidos respecto de la plantilla y de su mantenimiento, no se perderá el derecho a la libertad de amortización aplicada sobre las instalaciones mencionadas, para lo cual, deberá tenerse en cuenta, por tanto, la situación de las plantillas, tanto en la sociedad que transmite como en las sociedades de nueva constitución que adquieren dichas ramas de actividad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, Disposición Adicional Undécima