La aportación no dineraria de la sociedad A a la sociedad B cumple los requisitos del artículo 94.1 TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial (entidad receptora residente/EP en España, participación mínima 5% post-aportación), permitiendo la integración del activo sin tributación en plusvalías. La posterior fusión por absorción de A en H, ejecutada conforme a la Ley 3/2009, se rige por el artículo 83.1.a) TRLIS, manteniendo el régimen especial en ambas operaciones siempre que se cumplan todos los requisitos formales y materiales de cada fase de la reestructuración.
Hechos
La sociedad consultante, íntegramente participada por una persona física, es una sociedad holding (H) que presta servicios de gestión y asistencia a sus filiales: la sociedad A (90,62%) y la sociedad B (99,80%). El resto del capital social de las sociedades A y B se encuentra en manos del socio persona física.
La entidad A tiene como actividad principal el comercio al por mayor y al por menor de toda clase de maderas, chapas y tableros, así como de elementos prefabricados para la construcción y decoración. Por su parte, la sociedad B desarrolla la actividad de fabricación de mobiliario para cocinas.
Tanto la sociedad A como la sociedad B realizan actividades análogas y comparten la mayor parte de los clientes, por lo que, dada la fuerte crisis económica, sería conveniente traspasar los recursos humanos, las existencias y la maquinaria a una sola sociedad, logrando así optimizar la organización administrativa, aprovechando de forma más eficaz el espacio, utilizando las mismas oficinas y áreas de trabajo, reduciendo la sub-actividad y logrando una importante reducción de costes.
Par ello se plantean realizar las siguientes actividades:
- Aportación no dineraria de una parte de las existencias y de la maquinaria afecta a la actividad de comercio de maderas, permaneciendo en sede de la consultante tan sólo una parte de las existencias y de la maquinaria, en sede de A, así como las naves industriales en las cuales se lleva a cabo la actividad. En contraprestación, la entidad A participará en, al menos, un 5% en el capital de la sociedad B.
- Absorción de la sociedad A por la entidad consultante (H).
Cuestión planteada
Si las operaciones de reestructuración planteadas podrían acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) (…)
(…)”
En el supuesto concreto planteado, parecen cumplirse los requisitos previstos en el artículo 94.1, letras a) y b), del TRLIS, por lo que la operación de aportación no dineraria planteada, en virtud de la cual la sociedad A transmitirá a la sociedad B parte de las existencias y de la maquinaria afectas a la actividad desarrollada por la sociedad A podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Con posterioridad, se plantea llevar a cabo una operación de fusión mediante la cual la sociedad H absorberá a la sociedad A.
Al respecto, el artículo 83.1.a) considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple además lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene como finalidad optimizar la organización administrativa, aprovechando de forma más eficaz el espacio, utilizando las mismas oficinas y áreas de trabajo, reduciendo la sub-actividad y logrando una importante reducción de costes. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Finalmente, en caso de resultar de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en relación con la tributación de las entidades transmitentes es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 84.1 del TRLIS en virtud del cual:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a. Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español de bienes y derechos en él situados.
(…)”
Por tanto, la entidad A no deberá integrar renta alguna en su base imponible ni con ocasión de la aportación no dineraria ni con ocasión de la fusión planteadas.
Por último, respecto de la tributación de los socios en las operaciones de reestructuración planteadas el artículo 88.1 del TRLIS señala que:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(…)
2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión, absorción y escisión, total o parcial, se valoran, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.”
En virtud de lo anterior, la sociedad A valorará los valores recibidos de la entidad B, en contraprestación por la operación de aportación no dineraria proyectada, por el valor de los elementos patrimoniales entregados. Por su parte, los socios de la sociedad A (absorbida) tampoco integrarán renta alguna en la base imponible de sus impuestos personales, con ocasión de la fusión planteada, debiendo valorar las acciones recibidas de la sociedad absorbente (H) por el valor de las participaciones en la sociedad A entregadas.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96-2-