El tipo reducido del 10% conforme al artículo 91.1.3º LIVA aplica exclusivamente a bienes determinados —semillas y materiales vegetales reproductivos, fertilizantes, plaguicidas, plásticos de cultivo y bolsas de papel para protección de frutos— cuando, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de utilización directa, habitual e idónea en actividades agrícolas, forestales o ganaderas, requisito que debe evaluarse de forma objetiva independientemente de la condición del adquirente, debiendo concurrir tanto la naturaleza del bien como su idoneidad funcional para tales actividades.
Hechos
La entidad consultante va a comercializar pellets de madera para su uso en calefacción por biomasa. Los pellets se confeccionan con residuos forestales de maderas de pequeño calibre no maderable, astillas, o residuos de carpinterías, serrín. También va a comercializar huesos de aceituna, residuo de la fabricación del aceite.
Cuestión planteada
Aplicación del tipo impositivo reducido previsto en el artículo 91.Uno.1.3º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
2.- El artículo 91, apartado uno.1, número 3º de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
(...)
3º. Los siguientes bienes cuando por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas: semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal susceptibles de originar la reproducción de animales o vegetales; fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas de uso fitosanitario o ganadero; los plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.
(....).”.
Este número 3º del apartado uno.1 del artículo 91 de la Ley 37/1992 prevé la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a dos grupos de bienes cuando, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual o idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas.
El primero de estos grupos está constituido por las semillas y otros materiales de origen exclusivamente vegetal susceptibles de originar la reproducción de vegetales.
El segundo grupo está constituido por un conjunto determinado de bienes cuya característica distintiva del primer grupo anteriormente mencionado sería la de tratarse de bienes utilizados en el cultivo empresarial de vegetales, pero que no originan la reproducción de los mismos. Tales bienes serían además, únicamente, los que expresamente menciona el precepto: fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas, plásticos para cultivo de acolchado, en túnel o invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.
La aplicación del tipo impositivo del 10 por ciento requerirá la concurrencia de los dos requisitos que se mencionan a continuación:
a) Que los productos de que se trate por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas, con independencia de la condición del adquirente o importador de los mismos y del destino efectivo que estos últimos vayan a dar a los productos citados.
Consecuentemente, cuando un producto de los citados en el precepto objetivamente sea apto para ser utilizado directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas, estos criterios deberán primar sobre los de su envasado y presentación, circunstancias éstas que habrá que considerar fundamentalmente cuando se trate de productos que, pudiendo incluirse entre los mencionados en el precepto, sean susceptibles de un uso mixto (agrícola o doméstico), que podrán determinar las aplicaciones concretas en cada caso.
b) Que los productos en cuestión tengan la consideración de fertilizantes o residuos orgánicos o puedan incluirse en cualquier otra categoría de las citadas en el artículo 91.Uno.1.3º de la Ley 37/1992.
3.- Los pellets de madera son un producto totalmente natural, catalogados como biomasa sólida el cual está formado por cilindros muy pequeños, de unos pocos milímetros de diámetro. Son elaborados a partir de serrín natural seco, sin ningún aditivo, ya que se utiliza la propia lignina que contiene el serrín como aglomerante, comprimiendo el serrín a una alta presión para formar el pellet, lo que hace que los pellets tengan una composición muy densa y dura, consiguiendo con ello un gran poder calorífico.
Por otra parte, los huesos de aceituna, objeto de consulta, son obtenidos en la fabricación de aceite.
Ambos bienes, según lo anterior, aunque tuvieran la consideración de residuos, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación no son susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas o forestales en los términos expuestos anteriormente.
En consecuencia, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento, las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los pellets de madera y huesos de aceituna objeto de consulta.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 90-Uno-91-Uno-1-3º