Los productos clasificados en códigos NC 1507-1518 quedan sujetos al Impuesto sobre Hidrocarburos cuando se destinen a uso como combustible o carburante, independientemente de su estado de transformación química. La condición de fábrica de hidrocarburos —determinante para la exención de entregas y deducción de impuestos soportados— recae en el establecimiento donde se obtenga el biocarburante susceptible de utilización directa o mezcla sin modificación, y también en aquellos donde se ejecute la modificación química previa cuando sea necesaria para el destino final (incluida conversión a aditivo).
Hechos
La consultante entrega aceites vegetales usados a fábricas de biodiesel.
Cuestión planteada
- Exención de las entregas. - Derecho a la deducción.
Contestación
1.- La inclusión de un producto dentro del ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos se realiza con carácter general por su propia naturaleza y clasificación en función de los códigos NC de la Nomenclatura Combinada. De esta forma, los productos incluidos tendrán la consideración de hidrocarburo a efectos de la normativa de Impuestos Especiales cualquiera que sea la situación, utilización y destino, y quedan sometidos a las normas de gestión y control contenidos en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y en su Reglamento de desarrollo.
Frente a este régimen general, la Ley define también determinados productos como hidrocarburos en función de su uso o destino. En este sentido, el artículo 46.1). g). 2º de la Ley 38/1992, redactado conforme a lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley 22/2005, de 18 de noviembre, en vigor desde el 20 de noviembre del mismo año, incluye, dentro del ámbito objetivo del Impuestos sobre Hidrocarburos, a “los productos que se indican a continuación cuando se destinen a un uso como combustible o como carburante:
“(...)
2º Los productos clasificados en los códigos NC 1507 a 1518, ya se utilicen como tales o previa modificación o transformación química, incluidos los productos clasificados en códigos NC 3824 90 91 y 3824 90 97 obtenidos a partir de aquellos.
Por otra parte, el artículo 49 de la Ley define, dentro de los biocarburantes y biocombustibles, al biodiesel como “los productos a que se refiere el artículo 46.1.g).
Además, el artículo 108 bis del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, donde se regula el procedimiento para la aplicación de los tipos impositivos a los biocarburantes y biocombustibles, establece que “tendrán la consideración de fábrica de hidrocarburos y deberán inscribirse como tales en el registro territorial los siguientes establecimientos:
a) Cuando el biocarburante sea susceptible de ser utilizado directamente o bien se destine a ser mezclado sin modificación química con un carburante, tendrá la consideración de fábrica de hidrocarburos el establecimiento donde se obtenga el biocarburante.
b) Con independencia de lo previsto en el párrafo anterior, cuando la utilización del biocarburante precise su previa modificación química también tendrá la consideración de fábrica de hidrocarburos el establecimiento donde se lleve a cabo dicha modificación. En particular, cuando el biocarburante se destine a su conversión en un aditivo, tanto el establecimiento donde se obtiene el biocarburante como el establecimiento donde dicho aditivo se obtenga tendrán la consideración de fábrica de hidrocarburos”.
Por tanto, los productos clasificados en los códigos NC 1507 a 1518 (aceites en general) tendrán la consideración de hidrocarburos y quedarán sometidos a la normativa de Impuestos Especiales, desde el momento en que se destinen a un uso como combustible o como carburante. La determinación del momento en que estos productos se destinan a tales usos variará en función de las circunstancias de cada caso. No obstante, a título de orientación, cabe señalar lo siguiente:
1º) Si el titular del establecimiento donde se obtienen los aceites y grasas los destina él mismo a un uso como combustible o carburante o bien tiene constancia (en virtud, por ejemplo, del contenido de los contratos que haya suscrito como suministrador) de que tales productos se destinarán, cuando él los suministre, a un uso como combustible o carburante, entonces tales productos se considerarán desde ese momento como hidrocarburos –con inclusión en el ámbito objetivo del Impuesto y estarán sometidos a todas las prescripciones que de ello se derivan. Entre otras cabe destacar que el establecimiento tendrá la consideración de fábrica y el producto, en su caso, se enviará a otras fábricas o depósitos fiscales de hidrocarburos en régimen suspensivo.
2º) Por el contrario, si el productor de tales grasas o aceites desconoce (y no está en condiciones de conocer) el destino que recibirán los aceites y grasas en cuestión, entonces tales productos no se considerarán incluidos en el ámbito objetivo del Impuesto mientras estén en su poder. Ello sólo ocurrirá respecto del primer tenedor de los productos que los destine él mismo a un uso como combustible o que tenga constancia de que se destinarán a tal uso, en los términos descritos en el apartado anterior.
De todo lo anterior, se pone de manifiesto que en las entregas de aceites a la fábrica de biodiesel, el suministrador tendrá normalmente la constancia de que su destino será ser utilizado como carburante o combustible y, por tanto, tendrá la consideración de entrega de producto objeto de Impuestos Especiales. El establecimiento donde se obtenga deberá inscribirse como fábrica de hidrocarburos y la entrega se efectuará en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales.
2. - El artículo 24 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone:
"Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
(...)
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.
(…)
2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.
Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.
(...)
A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el Anexo de la misma.
(…)".
También el artículo 24 establece la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de las prestaciones de servicios relacionados directamente con los bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero así como las que se presten a bienes que se encontraran vinculados a dicho régimen.
Por su parte, el artículo 26 de la Ley 37/1992 recoge la exención de las adquisiciones intracomunitarias cuya entrega hubiera estado exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley del Impuesto.
3. - El régimen de depósito distinto de los aduaneros viene definido en el Anexo Quinto de la citada Ley del Impuesto en los siguientes términos para los productos objeto de Impuestos Especiales:
"Quinto.- Régimen de depósito distinto de los aduaneros.
Definición del régimen
a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
A los efectos del párrafo anterior, la electricidad no tendrá la consideración de bien objeto de los Impuestos Especiales.
(…)".
4. - La Resolución 1/1994, de 10 de enero, de esta Dirección General correspondiente a la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones relativas al régimen de depósito distinto de los aduaneros (BOE de 14 de enero) recoge en su apartado Primero las siguientes consideraciones:
"PRIMERO.- Delimitación del régimen de depósito distinto del aduanero.
(...)
3. De los aludidos preceptos resulta que los productos objeto de los Impuestos Especiales se encuentran en régimen suspensivo de dichos Impuestos mientras permanezcan en las fábricas de los mismos o en depósitos fiscales o se conduzcan de uno a otro lugar de los indicados o se importen con destino directo a tales lugares y que dicho régimen se ultimará cuando se realice el autoconsumo o la salida de las mencionadas fábricas o depósitos fiscales, siempre que dicha salida no se efectúe en régimen suspensivo. En ese momento se producirá el devengo y la exigibilidad del correspondiente Impuesto Especial.
El régimen suspensivo de los Impuestos Especiales es una situación en la que, preceptivamente, se encuentran los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación cuando se cumplan o se den las circunstancias indicadas en el párrafo anterior.
Esta situación determina, a su vez, que los referidos bienes se encuentren, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, vinculados al régimen de depósito distinto de los aduaneros y sean aplicables, por tanto, los beneficios fiscales reconocidos en la Ley del citado Impuesto en relación con dicho régimen.
En consecuencia, las entregas de los referidos bienes para ser expedidos o transportados a las fábricas o depósitos fiscales y de una fábrica a otra o a un depósito fiscal, así como las entregas de dichos bienes mientras permanezcan en los mencionados establecimientos, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que, por imperativo de la Ley, los bienes en las citadas situaciones están en régimen suspensivo de los Impuestos Especiales y, por ello, al amparo del régimen de depósito distinto de los aduaneros.
De igual forma, estarán exentas las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias de dichos bienes para introducirlos en las fábricas o depósitos fiscales citados y las prestaciones de servicios, entre ellas el transporte y el depósito, relacionadas con las mencionadas operaciones exentas o con los referidos bienes objeto de los Impuestos Especiales cuando los mismos se encuentren en las indicadas situaciones de régimen suspensivo y de régimen de depósito distinto del aduanero.
Estos beneficios fiscales no alcanzarán a las operaciones relativas a las materias primas, semielaborados o materiales empleados en la fabricación de los productos objeto de los Impuestos Especiales, que no sean, a su vez, objeto de estos Impuestos. Las importaciones, adquisiciones intracomunitarias y entregas de las citadas materias primas y materiales y los servicios relacionados con dichos bienes no estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por no encontrarse esos bienes en régimen suspensivo ni, por tanto, en situación de régimen de depósito distinto de los aduaneros que es, precisamente, la que determina la aplicación de los beneficios fiscales".
5.- Según se ha señalado en el apartado 1 de esta contestación, los aceites de los códigos NC 1507 a 1518 entran dentro del ámbito objetivo de los Impuestos sobre Hidrocarburos ya que en las entregas a las fábricas en régimen de depósito distinto del aduanero, el suministrador de los aceites tendrá normalmente la constancia de que el destino de los aceites será su utilización como carburante o combustible cuando el destinatario de las entregas sea una fábrica de biodiesel, que deberá estar inscrita como fábrica de hidrocarburos.
Consiguientemente, y sin perjuicio de las demás reservas señaladas, los suministradores no deberán liquidar el Impuesto sobre el Valor Añadido por estas operaciones al tratarse de operaciones exentas tal como se establece en el artículo 24 de la Ley 37/1992.
Igualmente resultarán exentas las prestaciones de servicios y en particular los servicios de transporte que estén relacionados directamente con las entregas e importaciones de los citados aceites que tuvieran como destino a la fábrica de biodiesel que los utilizará como combustible o carburante.
No se regulan en la legislación del Impuesto sobre el Valor Añadido exigencias o condiciones particulares para la aplicación de la exención de las operaciones relacionadas con el depósito distinto del aduanero, salvo la establecida en el apartado 2 del artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30) y las contempladas en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero, del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín oficial del 29), en particular el sujeto pasivo deberá observar lo dispuesto en el artículo 6.3 de este último Reglamento.
De no estar recogidos los aceites vegetales entre los citados en el artículo 46 de la Ley 37/1992, las entregas estarían sujetas y no exentas.
6.- El artículo 94.Uno.1º.c) de la Ley 37/1992, establece entre las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción:
“1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.”
Los suministros de aceites vegetales, contemplados en el artículo 46 de la Ley 38/1992, a fábricas de biocarburantes en régimen de depósito distinto del aduanero, son operaciones exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido que originan el derecho a la deducción ya que se trata de operaciones del artículo 24, por lo que la realización de este tipo de operaciones no determinará la aplicación de la regla de prorrata.
7. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 24,94- Anexo Quinto-