La DGT descarta que el sujeto sea empresario a efectos de IVA cuando su actividad se limita a la tenencia de participaciones sin intervención en la gestión de las empresas participadas, por lo que no tiene derecho a la deducción del impuesto soportado. En caso de posterior venta de inmuebles a un sujeto pasivo con prorrata 100%, no cabe regularización de deducciones anteriormente rechazadas, ya que la falta de sujeción inicial determina la imposibilidad de ejercer derecho deductivo alguno en operaciones subsiguientes.
Hechos
Sociedad mercantil cuya única actividad es la de inversiones en inmovilizado y en participaciones de otras sociedades. Adquiere unos apartamentos, soportando un IVA del 7 por ciento y unos locales, soportando el 16 por ciento.
Cuestión planteada
1.- Deducción del impuesto soportado.
2.- Si fuera que no la contestación, en el caso de vender los inmuebles a un sujeto pasivo del impuesto con prorrata 100, ¿se podría regularizar el impuesto que no se dedujo en su momento?
Contestación
1.- El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos del mismo artículo 4 de la Ley 37/1992 establece que: “Se entenderán en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”
El concepto de empresario o profesional se regula, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 5 de la Ley 37/1992, conforme al cual reputa esta condición en los siguientes casos:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.
(…)”
El concepto de actividad empresarial o profesional se define por el apartado dos del mismo artículo 5, conforme al cual tienen esta condición: “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
2.- El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 20 de junio de 1991 (asunto C-60/90) ha señalado que no tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y no tiene derecho a deducir, según el artículo 17 de la Sexta Directiva (artículos 167 y siguientes de la Directiva 2006/112/CE, que la ha sustituido desde el 1 enero de 2007), una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio. Esta jurisprudencia se basa, fundamentalmente, en la consideración de que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye actividad económica a efectos de la Sexta Directiva.
El mismo Tribunal, en su sentencia de 6 de abril de 1995 (asunto C-4/94) ha señalado que para proceder a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios, tales bienes o servicios "deberán estar directa e inmediatamente relacionados con las operaciones sujetas al impuesto", señalando además que "a este respecto, es indiferente la finalidad última que el sujeto pasivo pretenda alcanzar". En este sentido, la sentencia de 22 de junio de 1993 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (asunto C-333/91) señala que "el derecho a la deducción debe aplicarse de tal forma que, en la medida de lo posible, su ámbito de aplicación corresponda a la esfera de las actividades profesionales del sujeto pasivo" señalando además que "al no ser contraprestación de ninguna actividad económica, la percepción de dividendos no está comprendida dentro del ámbito de aplicación del IVA". En su sentencia de 6 de febrero de 1997 (asunto C-80/95), el Tribunal de Justicia ha abundado en estas consideraciones, entendiendo que "la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien" y que "la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mimas, no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo".
A partir de la jurisprudencia comunitaria que se ha citado, ha de concluirse que una sociedad patrimonial que se dedique a la mera tenencia de inmuebles sin realizar ninguna actividad empresarial, pese a su condición de entidad mercantil, no tendría la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, según se desprende de la información ofrecida en el escrito de consulta, la sociedad consultante no tiene la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que se trata de una sociedad mercantil que se dedica a la mera tenencia de bienes.
En consecuencia, al no tratarse de un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, no tendrá derecho a deducir el impuesto soportado en la adquisición de los apartamento y locales a que se refiere la consulta.
2.- En relación con la posterior venta de los citados inmuebles, resulta necesario hacer referencia a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de septiembre de 2005, número 7303/2003.
En el fundamento de derecho sexto, dicho órgano señala lo siguiente:
“SEXTO. Resta finalmente el análisis del primer requisito: si lo que transmite X, S. L. es un patrimonio que debe merecer la calificación de empresarial. Hay que partir de los hechos que han quedado fijados en el expediente y que se admiten por el reclamante: Los terrenos enajenados en 2001 habían sido adquiridos por el sujeto pasivo entre los años 1989 y 1990, efectuando durante los años 1991 y 1992 ciertas obras de excavación y desmonte con el objeto de construir unas naves industriales destinadas al arrendamiento; a partir de esos años no volvió a realizar operación económica alguna hasta que en 2001 procedió a su venta.
(…)
No podemos entrar a valorar si en la entidad concurren los requisitos para ser considerada transparente ya que esa es una cuestión que excede el objeto de este procedimiento; y además, la conclusión que se alcanzase respecto a la tributación de X, S. L. como entidad transparente no incide sobre la consideración que la misma deba tener a efectos del IVA. Deben pues analizarse los elementos determinantes de la relación jurídico - tributaria en el ámbito del IVA desde los preceptos legales y reglamentarios que la definen, así como teniendo en cuenta la jurisprudencia nacional y comunitaria que, en la interpretación de los mismos, resulte aplicable. En particular, en el presente caso hay que analizar la concurrencia de los elementos determinantes del hecho imponible y, en estrecha relación con el mismo, la condición de sujeto pasivo del IVA de la entidad X, S. L.
(…)
En relación al hecho imponible, y teniendo en cuenta lo anterior, la Ley establece de manera muy clara, que cuando las sociedades mercantiles realizan una operaciones económicas, lo hacen indefectiblemente en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional. Ello es coherente con el carácter mercantil de estas personas jurídicas, y guarda una lógica relación con la definición del sujeto pasivo a efectos del IVA, que no puede ser sino quien tenga la condición de empresario o profesional; por lo cual, en el siguiente artículo, la Ley dice que las sociedades mercantiles se reputarán empresarios o profesionales, en todo caso. Por tanto, es necesario concluir que como regla general, y expresada de manera bastante tajante, la Ley quiere que cualquier entrega de bienes o prestación de servicios que efectúe una sociedad mercantil, se halle comprendida en el ámbito objetivo y subjetivo de aplicación del IVA. Por todo ello, para considerar que una operación de compraventa realizada por una sociedad mercantil no tiene carácter empresarial por no estar afectos a su actividad los bienes vendidos habría que justificar que, o bien dichos bienes no son objeto de una actividad económica a efectos del IVA, o bien que la actividad del transmitente era ajena y distinta a la que podría haberse desarrollado con los mismos. En el primer caso lo que ocurre es que al no considerarse como actividad económica a efectos del IVA, su realización queda fuera del ámbito de aplicación del mismo. En el segundo caso, lo que se produce es que los bienes no están afectos a la actividad del sujeto pasivo -o dicho de otro modo, no se integran en su patrimonio empresarial- y, en consecuencia, las cuotas soportadas en su adquisición no serán deducibles (artículo 95.Dos 4º) y su posterior transmisión estará exenta (artículo 20.Uno.25º)”.
De la información disponible se deduce que la entidad consultante no ha llegado a afectar a su patrimonio empresarial o profesional los bienes inmuebles que pretende transmitir en el futuro, pues no desarrolla ninguna actividad sujeta al impuesto, como se ha explicado en el punto anterior de esta contestación.
Por esta razón y considerando el contenido de la resolución del TEAC reproducida en el apartado anterior de esta contestación, la entrega de dichos bienes inmuebles no se encontraría sujeta al impuesto.
En todo caso, a los efectos de la procedencia de dicha no sujeción, la entidad consultante habrá de acreditar, mediante elementos objetivos, que no tuvo lugar de principio ni de forma sobrevenida la afectación los bienes en cuestión al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Para ello, habrán de tenerse en cuenta, entre otros y a sensu contrario, los criterios recogidos en el artículo 27.2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31). Dicho precepto contiene una lista ejemplificativa de los elementos de prueba que, de forma particular, permiten acreditar que la adquisición de bienes o servicios se realiza con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial o profesional, refiriendo, entre otros, los siguientes:
a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.
b) El período transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes y servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.
c) El cumplimiento de las obligaciones formales registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales.
d) Disponer de o haber solicitado las autorizaciones, permisos o licencias administrativas que fuesen necesarias para el desarrollo de la actividad que se tiene intención de realizar.
e) Haber presentado declaraciones tributarias correspondientes a tributos distintos del impuesto sobre el Valor Añadido y relativas a la referida actividad empresarial o profesional.
Verificados tales extremos, el mismo artículo 27 del Reglamento del Impuesto añade lo siguiente en su apartado 3:
“3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se considerarán efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional”.
Si bien la consecuencia a que se refiere dicho precepto es la no deducibilidad del impuesto soportado, la aplicación del mismo al supuesto consultado conduciría a la conclusión ya señalada de que la entrega de los bienes inmuebles, en tanto que no integrado en el patrimonio empresarial o profesional, no estaría sujeta al Impuesto.
3.- El Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE) se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo. El artículo 78.1 lo define como ”un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”.
De acuerdo con el artículo 79.1 del TRLRHL, “se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
El artículo 83 del TRLRHL establece que “son sujetos pasivos de este impuesto las personas físicas o jurídicas y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria siempre que realicen en territorio nacional cualquiera de las actividades que originan el hecho imponible”.
Con carácter general, y según se desprende de los artículos 78.1 y 79.1 del TRLRHL, y de la regla 3ª.1 de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, la sujeción al IAE viene determinada por el mero ejercicio de actividades económicas (empresariales, profesionales o artísticas), considerándose que una actividad se ejerce con tal carácter económico cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
La consideración de la sujeción al IAE de la entidad de referencia debe hacerse respecto de las actividades que la misma realice efectivamente en todo caso, cualquiera que sea su objeto social.
En este contexto, la compraventa e inversión de valores mobiliarios para sí mismo, bien por personas físicas, bien por personas jurídicas o entidades carentes de personalidad jurídica, no constituye actividad económica, de forma que por dicha compraventa no procede tributación alguna por el Impuesto sobre Actividades Económicas.
Consiguientemente, en la medida en que la sociedad en cuestión se limite a la tenencia y compraventa de valores mobiliarios para sí misma, no procederá tributación alguna por el IAE.
Al igual que ocurre con la adquisición de valores mobiliarios para sí mismo, la mera adquisición y tenencia de bienes muebles o inmuebles no constituye en sí misma hecho imponible del IAE y, por tanto, no está sujeta a tributar por el mismo.
Sin embargo, si la entidad consultante arrienda los bienes muebles o inmuebles que constituyen su patrimonio, dicha actividad de arrendamiento constituiría la realización del hecho imponible del impuesto y, por tanto, la obligación de causar alta en la matrícula del mismo, por suponer la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
La actividad de arrendamiento de bienes inmuebles se halla clasificada en la agrupación 86, “Alquiler de bienes inmuebles” de la sección 1ª de las Tarifas del impuesto, que se divide en dos grupos, en función de la naturaleza de los bienes inmuebles que son objeto de arrendamiento:
El grupo 861, “Alquiler de bienes inmuebles de naturaleza urbana”, que, a su vez, se subdivide en dos epígrafes:
? El epígrafe 861.1, “Alquiler de viviendas”, que comprende el alquiler, con o sin opción de compra, de toda clase de inmuebles destinados a vivienda.
? El epígrafe 861.2, “Alquiler de locales industriales y otros alquileres n.c.o.p.”, que comprende el alquiler de terrenos, locales industriales, de negocios y demás bienes inmuebles de naturaleza urbana no clasificados en el epígrafe anterior.
El grupo 862, “Alquiler de bienes inmuebles de naturaleza rústica”, que comprende el alquiler, con o sin opción de compra, de toda clase de inmuebles de naturaleza rústica.
La cuota de cada uno de dichos epígrafes tiene carácter nacional y es el 0,10 por ciento del valor catastral asignado a los bienes inmuebles (incluidos en el epígrafe respectivo) a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
La regla 12ª de la Instrucción dispone que el pago de la cuota nacional faculta para el ejercicio de la actividad correspondiente en todo el territorio nacional, sin necesidad de satisfacer cuota mínima municipal o provincial alguna.
En la nota 2ª de cada uno de los epígrafes se establece que los sujetos pasivos cuyas cuotas por dicha actividad sean inferiores a 601,01 euros tributarán por cuota cero.
La regla 15ª de la Instrucción establece, en su apartado 1, que “cuando de la aplicación de las Tarifas resulte cuota cero, los sujetos pasivos no satisfarán cantidad alguna por el impuesto, ni estarán obligados a formular declaración alguna”.
Por tanto, si las cuotas correspondientes a cada una de las rúbricas de la Agrupación 86 que clasifican los distintos bienes inmuebles arrendados superan los 601,01 euros, la Sociedad estará obligada a tributar y presentar declaración por el Impuesto sobre Actividades Económicas por cada una de las rúbricas que clasifican dichos arrendamientos, no existiendo obligación de declarar en aquellos supuestos en que la cuota correspondiente a cada tipo de bien inmueble arrendado sea inferior a 601,01 euros, en cuyo supuesto se tributa por cuota cero.
En el caso de que la entidad consultante arriende bienes muebles, como maquinaria, medios de transporte, etc., deberá darse de alta en el epígrafe correspondiente de la agrupación 85, “Alquiler de bienes muebles”, en función de la naturaleza de los bienes que cede en arrendamiento.
En relación a la venta de los bienes muebles o inmuebles, el apartado 1 del artículo 81 del TRLRHL, establece que no constituye hecho imponible del impuesto “la enajenación de bienes integrados en el activo fijo de las empresas que hubieran figurado debidamente inventariados como tal inmovilizado con más de dos años de antelación a la fecha de transmitirse, y la venta de bienes de uso particular y privado del vendedor siempre que los hubiese utilizado durante igual período de tiempo”.
En el caso de que la entidad enajene bienes inmuebles que no cumplan los requisitos indicados en el párrafo anterior, deberá darse de alta en el epígrafe correspondiente del grupo 833, “Promoción inmobiliaria”.
Por último, debe señalarse que, el artículo 82.1.c) del TRLRHL establece la exención en el pago del Impuesto sobre Actividades Económicas, entre otros supuestos, para los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros. A efectos de la aplicación de esta exención, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
“1ª El importe neto de la cifra de negocios se determinará de acuerdo con lo previsto en el artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.
2ª El importe neto de la cifra de negocios será, en el caso de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o de los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes, el del período impositivo cuyo plazo de presentación de declaraciones por dichos tributos hubiese finalizado el año anterior al del devengo de este impuesto. En el caso de las sociedades civiles y las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el importe neto de la cifra de negocios será el que corresponda al penúltimo año anterior al de devengo de este impuesto. Si dicho período impositivo hubiera tenido una duración inferior al año natural, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
3ª Para el cálculo del importe neto de la cifra de negocios del sujeto pasivo, se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él.
No obstante, cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre”.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5