La transmisión de rama de actividad constituye unidad económica autónoma no sujeta a IVA conforme al artículo 7.1º LIVa, aunque no se incluya el inmueble donde se desarrolla la prestación de servicios, siempre que este sea posteriormente arrendado al adquirente y la actividad sea de servicios (asesoría, gestión administrativa) no de fabricación. La ausencia del bien inmueble en la transmisión no condiciona la calificación como rama cuando la continuidad operativa se garantiza mediante arrendamiento y la naturaleza de la actividad no requiere propiedad del establecimiento. El régimen especial de fusiones y escisiones (art. 96 LIS) requiere análisis separado conforme a motivos económicos válidos.
Hechos
Una persona física es titular de las siguientes participaciones:
- 99% del capital social de la sociedad A, titular de otras sociedades mercantiles.
- 100% del capital social de la sociedad B, dedicada a la prestación de servicios de asesoría y gestión administrativa.
- 50% del capital social de la sociedad C, dedicada a la mediación de seguros privados.
Por su parte, la sociedad A es titular de las siguientes participaciones:
- 25% del capital social de la sociedad D, dedicada a la actividad inmobiliaria de compra, venta, arrendamiento y promoción.
- 25% del capital social de la sociedad E.
- 25% del capital social de la sociedad F, dedicada principalmente a la prestación de servicios médicos y sanitarios.
- 33,33% del capital social de la sociedad G, dedicada principalmente a la prestación de servicios de diagnóstico y tratamiento de enfermedades renales.
- 5% del capital social de la sociedad H, dedicada principalmente a la explotación de bienes inmuebles.
- El 33,5% del capital social de la sociedad I, dedicada a la fabricación y comercialización de materiales para la industria médico quirúrgica y hospitalaria.
- 100% del capital social de la sociedad J, dedicada a la promoción inmobiliaria.
Por otro lado, la sociedad B se dedica principalmente a la prestación de servicios administrativos, para lo que cuenta con medios materiales (inmovilizado material) y humanos (personal contratado) que permiten desarrollarla a modo de explotación económica autónoma. Asimismo, la sociedad es titular de activos inmobiliarios que son sede física desde la que se presta los servicios administrativos referidos y otros activos inmobiliarios cedidos en arrendamiento a terceros.
Se pretende realizar las siguientes operaciones:
1. Aportación no dineraria por parte de la persona física, de la totalidad de sus acciones de la sociedad B a la sociedad A.
2. Aportación no dineraria por parte de la persona física, de sus participaciones en la sociedad C a la sociedad A.
Tras estas aportaciones, el porcentaje de participación de la persona física en la sociedad A será prácticamente del 100%.
3. Una vez realizadas las operaciones anteriores, la sociedad B realizaría una aportación no dineraria de parte de su patrimonio y del personal afecto a la explotación económica de prestación de servicios administrativos, a favor de una sociedad de responsabilidad limitada de nueva constitución de manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas a como se prestaba antes de la transmisión.
Como resultado de esta operación la sociedad B será titular de la totalidad de las participaciones sociales en la nueva sociedad, así como de los activos inmobiliarios que cederá a terceros y a la nueva sociedad adquirente de la rama de actividad.
Por lo tanto, no sería objeto de transmisión a la nueva sociedad la titularidad de las oficinas en las que en la actualidad desarrolla la actividad de prestación de servicios administrativos, si bien se establecerá entre las mismas un contrato de alquiler.
El objetivo que se persigue con la realización de estas operaciones es obtener una estructura organizativa más racional, simplificada y flexible que permita su eficiencia operacional y funcional. En concreto se persigue la obtención de las siguientes ventajas:
- Aportaciones no dinerarias de acciones y participaciones sociales: centralizar la planificación, gestión de la administración y toma de decisiones del grupo empresarial en la sociedad holding A; mejorar la percepción externa del grupo que permitirá mejorar la capacidad de negociación con terceros; ordenar la planificación de las futuras inversiones; e incrementar la solvencia empresarial en el ámbito financiero al incrementar los fondos propios del grupo y permitir la obtención de mayores recursos financieros.
- Aportación no dineraria especial de rama de actividad a favor de una nueva sociedad de responsabilidad limitada: desvincular el riesgo empresarial de la actividad de prestación de servicios administrativos desarrollada por la sociedad B del resto de activos titularidad de la misma.
Cuestión planteada
1. Si el concepto legal de rama de actividad no se condiciona por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado la titularidad de las oficinas que están en la actualidad afectas en la entidad transmitente al desarrollo de esa explotación económica, máxime cuando la entidad adquirente seguirá haciendo uso de esas instalaciones con posterioridad, si bien en régimen de arrendamiento, y por lo tanto la transmisión de ese patrimonio por la sociedad B se considera no sujeta a IVA.
2. Si a las operaciones planteadas les resulta de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por entender que existen motivos económicos validos de acuerdo con su artículo 96.
Contestación
1. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El número 1º, del artículo 7 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
(…)”
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De la información disponible se desprende que es objeto de transmisión, por una parte, un conjunto de bienes, derechos y obligaciones que incluye todos los elementos materiales, inmateriales y el personal necesario para desarrollar la misma actividad que venia desarrollando la transmitente, con excepción del inmueble donde se desarrolla la actividad que será posteriormente arrendado al beneficiario de la aportación.
Este Centro Directivo ya se ha pronunciado con anterioridad en relación con la necesidad de que la aplicación del artículo 7.1º precise o no de la entrega del bien inmueble en que se desarrolle el negocio que se transmite.
En efecto, en la consulta V2323-09, de 15 de octubre de 2009, se estableció que el supuesto de no sujeción regulado en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, no exige que el adquirente del establecimiento mercantil vaya a desarrollar la misma actividad económica que realizaba la transmitente. Sin embargo, la circunstancia que los inmuebles vayan a ser nuevamente arrendados para efectuar la misma actividad económica que realizaba la transmitente puede constituir un elemento de prueba adicional sobre la necesidad de que estos inmuebles se vinculen necesariamente con el resto de los elementos que se transmiten conformando conjuntamente un establecimiento mercantil en funcionamiento.
No obstante, en el supuesto objeto de consulta los elementos que van a ser objeto de transmisión se refieren al ejercicio de una actividad de prestación de servicios de asesoría y de gestión administrativa, no de fabricación.
En estas circunstancias, tal y como ya se ha señalado este Centro Directivo, entre otras, en las consultas vinculantes V0662-10 y V1831-10, de 8 de abril y 4 de agosto de 2010, evacuadas en relación con la transmisión de todos los elementos afectos al desarrollo de una actividad médico-psiquiátrica y de una expendeduría de tabaco, respectivamente, con excepción de los inmuebles afectos, que quedarían en propiedad de la consultante y serían arrendados a la sociedad beneficiaria de la transmisión, puede concluirse que el inmueble no es un elemento consustancial y necesario, y que los elementos que van a ser objeto de transmisión son susceptibles de desarrollar una actividad económica autónoma por sus propios medios.
Por tanto, en el supuesto considerado, a falta de otros elementos de prueba, la referida trasmisión estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación a las primeras operaciones planteadas en el escrito de consulta, la aportación de las acciones y participaciones de las sociedades B y C por parte de la persona física a la sociedad A, el artículo 83.5 del TRLIS define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
Cuando el socio tenga la consideración de entidad en régimen de atribución de rentas, no se integrará en la base imponible de las personas o entidades que sean socios, herederos, comuneros o partícipes en dicho socio, la renta generada con ocasión del canje de valores, siempre que a la operación le sea de aplicación el régimen fiscal establecido en el presente Capítulo o se realice al amparo de la Directiva 90/434/CEE, y los valores recibidos por el socio conserven la misma valoración fiscal que tenían los canjeados.
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la aportación de las acciones de la sociedad B por parte de la persona física a la sociedad A cumple los requisitos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS para tener la consideración de canje de valores, puesto que la entidad beneficiaria del canje de valores adquiere participaciones en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto de la misma, y, en la medida que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
No obstante, la aportación por parte de la persona física de sus participaciones en la sociedad C a la sociedad A no cumple los requisitos establecidos en el artículo 83.5 del TRLIS, en la medida en que no proporcionan la mayoría de los derechos de voto sobre dicha sociedad a la entidad beneficiaria de la aportación. Al respecto, se podría aplicar, en su caso el artículo 94.1 del TRLIS, que establece lo siguiente:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) (…)”
En el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, en el plazo de al menos 90 días del ejercicio social no se cumpla que más del 50% del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar en los términos establecidos en el cuarto párrafo del artículo 116.1 del TRLIS, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
La aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso concreto planteado, las participaciones de la sociedad C que la persona física aportará a la sociedad A representan un 50% del capital social de dicha sociedad C. A su vez, un vez realizada la aportación de las participaciones de las sociedades B y C, la persona física aportante participará en los fondos propios de la sociedad A prácticamente en el 100%. Por otra parte, en cuanto a la naturaleza de la sociedad C cuyas participaciones se aportan, en el escrito de consulta únicamente se manifiesta que se dedica a la mediación de seguros privados, sin señalarse tampoco el tiempo de posesión de las participaciones.
En la medida en que se cumplieran los requisitos mencionados en el transcrito artículo 94 del TRLIS, esta operación podría acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.
En relación a la otra operación planteada en el escrito de consulta, la aportación no dineraria de la sociedad B de parte de su patrimonio a una sociedad de nueva constitución, el artículo 83.3 del TRLIS establece que “tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En el supuesto concreto planteado, la entidad consultante proyecta aportar a otra sociedad de nueva constitución parte de su patrimonio y del personal afecto a la explotación económica definida como prestación de servicios administrativos.
Por otra parte, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio segregado algún elemento que pudiera estar afecto en la entidad transmitente a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones análogas antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría en el caso planteado si los inmuebles que no se transmiten se siguen utilizando en la actividad económica reconociendo sobre los mismos un derecho de uso análogo al que ahora existe.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, constitutiva de una rama de actividad que se segrega y transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como objetivos obtener una estructura organizativa más racional, simplificada y flexible que permita su eficiencia operacional y funcional. En concreto con las aportaciones no dinerarias de acciones y participaciones sociales se pretende centralizar la planificación, gestión de la administración y toma de decisiones del grupo empresarial en la sociedad holding A; mejorar la percepción externa del grupo que permitirá mejorar la capacidad de negociación con terceros; ordenar la planificación de las futuras inversiones; e incrementar la solvencia empresarial en el ámbito financiero al incrementar los fondos propios del grupo y permitir la obtención de mayores recursos financieros; y con la aportación de rama de actividad a favor de una nueva sociedad se pretende desvincular el riesgo empresarial de la actividad de prestación de servicios administrativos desarrollada por la sociedad B del resto de activos titularidad de la misma. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83, 87, 94 y 96