La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) cumpla formalmente los requisitos del artículo 83.1 del TRLIS (transmisión en bloque de patrimonio, atribución de valores y eventual compensación en dinero no superior al 10 %); (ii) se ejecute conforme a la Ley 3/2009; y (iii) satisfaga el test del artículo 96.2 del TRLIS, es decir, acredite motivos económicos válidos (reestructuración, racionalización) distintos de la mera obtención de ventaja fiscal. La DGT no descarta la aplicabilidad del régimen a la operación planteada, pero condiciona su acceso al análisis concreto de propósitos en cada supuesto. Respecto a la cuestión alternativa, la realización de una fusión con F en régimen general no es obstáculo per se para aplicar el régimen especial a una fusión posterior con P, siempre que cada operación cumpla sus propios requisitos y superel test de propósitos del artículo 96.2.
Hechos
La entidad consultante, T, y las entidades P y F, son tres sociedades mercantiles que se encuentran participadas por un grupo familiar.
Las entidades T y P realizan la actividad de arrendamiento de inmuebles, por lo que sus patrimonios se encuentran constituidos principalmente por inmuebles afectos a dicha actividad. Ambas entidades han generado beneficios durante el 2010, y se estima que en el año 2011 también obtengan resultados positivos.
Por otra parte, la entidad F tiene por objeto social la promoción urbanística y la compraventa de inmuebles. Desde su constitución, la práctica totalidad del activo de la entidad lo constituyen unos terrenos adquiridos con la intención de dedicarlos a la promoción urbanística para su comercialización a terceros. Sin embargo, el desarrollo urbanístico de los términos municipales donde se ubican los citados terrenos se ha paralizado sin que haya sido posible, por el momento, iniciar la promoción de los mismos. Dichos terrenos fueron adquiridos con financiación ajena, por lo que la carga financiera derivada de dicha compra ha generado pérdidas en la sociedad en los ejercicios 2008 a 2011. Estás pérdidas podrían ser objeto de compensación, en su caso, en el momento de materializarse las plusvalías de los terrenos, una vez urbanizados, con ocasión de su venta.
Se pretende llevar a cabo una operación de fusión en la que la entidad consultante absorbería a las entidades P y F. Estas dos últimas entidades transmitiría a la consultante la totalidad de sus respectivos patrimonios, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la consultante y, en su caso, de una compensación monetaria que, en ningún caso, excedería del 10% de su valor.
Mediante la operación de reestructuración planteada se pretende por un lado simplificar y racionalizar una estructura societaria reiterativa, en el caso de la consultante y de P, lo que supondrá una gestión más eficiente, así como el ahorro de trámites y costes en términos de gestión administrativa, contable y legal. Por otra parte, en relación con la absorción de F, se persigue reforzar la capacidad actual tanto de cumplimiento de las obligaciones financieras asumidas por la entidad, como de financiación, en su caso, para acometer en el futuro la promoción urbanística de los terrenos.
Alternativamente, en el caso de que la operación descrita no pudiera acogerse al régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII, debido a las bases imponibles negativas pendientes de compensar generadas por F, se llevaría a cabo una operación de fusión entre la consultante y P que se acogería al régimen especial, y posteriormente una fusión entre la consultante y T por el régimen general del Impuesto.
Cuestión planteada
1. Si la operación de reestructuración planteada puede acogerse al régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS y si los motivos expuestos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS y si procede la compensación de bases imponibles negativas.
2. En el caso de la alternativa planteada, si la fusión entre la consultante y F por el régimen general, impediría la aplicación del régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS a la fusión entre la consultante y P.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada, se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada pretende por un lado simplificar y racionalizar una estructura societaria reiterativa, en el caso de la consultante y de P, lo que supondrá una gestión más eficiente, así como el ahorro de trámites y costes en términos de gestión administrativa, contable y legal. Por otra parte, en relación con la absorción de F, se persigue reforzar la capacidad actual tanto de cumplimiento de las obligaciones financieras asumidas por la entidad, como de financiación, en su caso, para acometer en el futuro la promoción urbanística de los terrenos. Asimismo, la entidad F tiene bases imponibles negativas, de cuantía no significativa, pendientes de compensar, si bien se considera que las rentas, que se generarían con ocasión de la transmisión de los terrenos titularidad de la entidad, podrían permitir la compensación de las mismas. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
Por otra parte, no procede entrar a valorar la aplicación del régimen especial capítulo VIII del título VII del TRLIS respecto de la segunda alternativa planteada en el escrito de la consulta, en la medida en que la primera alternativa puede acogerse al mencionado régimen.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R. D Leg 4/2004, de 5 de marzo, arts. 83.1 y 96