La escisión total se acoge al régimen especial del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS si cumple los requisitos mercantiles del artículo 69 de la Ley 3/2009 y tributarios del artículo 83.2 del TRLIS. Cuando hay múltiples entidades adquirentes, la desproporción en la atribución de valores requiere que los patrimonios transmitidos constituyan ramas de actividad completas. No se integra renta en bases imponibles del socio (ni ganancias patrimoniales en IRPF si recibe valores de entidades adquirentes) ni de la entidad escindida (neutralidad tributaria). El IIVTNU no resulta de aplicación por ser operación de sucesión universal sin transmisión onerosa sujeta al impuesto.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad mercantil que tiene por actividad la prestación de servicios relativos al tránsito internacional de mercancías.
Su capital está íntegramente distribuido entre un grupo familiar formado por un matrimonio y sus dos hijos.
La consultante se está planteando llevar a cabo una escisión total proporcional mediante la cual escindiría su patrimonio social en dos bloques patrimoniales los cuales serían transmitidos a dos sociedades de nueva creación: N1 recibiría los elementos patrimoniales afectos al negocio de tránsito internacional (excepto las oficinas en las que desarrolla el negocio), en tanto que N2 recibiría el patrimonio inmobiliario, con la finalidad de ser arrendado, manteniendo el uso actual de las mencionadas oficinas para la actividad de tránsito.
La operación de escisión total planteada se llevaría a cabo con la finalidad de facilitar la entrada de nuevos accionistas en el negocio de tránsito internacional; lograr una adecuada separación de riesgos gracias a la separación del patrimonio inmobiliario del negocio de tránsito internacional; facilitar la toma de decisiones en cada uno de los negocios y facilitar el acceso al crédito, así como facilitar la sucesión empresarial.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación de reestructuración planteada (escisión total) podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS y cuál será la tributación de la misma a efectos del Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana.
A su vez, se plantea si la entidad consultante y los socios de la misma deben integrar renta alguna en sus respectivas bases imponibles con ocasión de la escisión total planteada.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”.
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión total del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”.
Al respecto, el artículo 83.4 del TRLIS, define rama de actividad como “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
En el caso concreto planteado, al tratarse de una operación de escisión total proporcional, no se alteraría la regla de proporcionalidad, por lo que no será necesario que los dos bloques patrimoniales escindidos constituyan dos ramas de actividad diferenciadas. Por tanto, la operación planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, en la medida en que los socios de la sociedad resultante de la fusión participen, en idéntica proporción, en el capital de las dos sociedades beneficiarias de nueva creación.
Por último, la aplicación del régimen especial requiere tener en cuenta lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada tiene como finalidad facilitar la entrada de nuevos accionistas en el negocio de tránsito internacional; lograr una adecuada separación de riesgos gracias a la separación del patrimonio inmobiliario del negocio de tránsito internacional; facilitar la toma de decisiones en cada uno de los negocios y facilitar el acceso al crédito, así como facilitar la sucesión empresarial. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
En el supuesto de que la entidad consultante opte por la aplicación del régimen fiscal especial en los términos legal y reglamentariamente establecidos, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 84.1 del TRLIS, con arreglo al cual:
“1. No se integrarán en la base imponible las siguientes rentas derivadas de las operaciones a que se refiere el artículo anterior:
a) Las que se pongan de manifiesto como consecuencia de las transmisiones realizadas por entidades residentes en territorio español.
(…)”.
Asimismo, el artículo 85.1 del TRLIS prevé que “los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición de la entidad transmitente a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15.9 de esta Ley. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.”
Finalmente, en relación con la tributación de los socios, el artículo 88 del TRLIS establece que:
“1. No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente, siempre que sean residentes en territorio español o en el de algún otro Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español.
(…).
2. Los valores recibidos en virtud de las operaciones de fusión, absorción y escisión, total o parcial, se valoran, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida. Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.”
2. Impuesto sobre el Incremento de Valor de Terrenos de Naturaleza Urbana.
El artículo 104, en sus apartados 1 y 2, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”.
Por su parte, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo en relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), establece que:
“No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).”
En el supuesto concreto planteado, parecen concurrir las circunstancias descritas en el apartado 3 de la disposición adicional segunda del TRLIS, por lo que no se producirá el devengo del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de la operación de escisión total planteada.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLHL/ R.D.Leg. 2/2004: art. 104 y ss.
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004: art. 83, 94 y 96