La aportación de participaciones del 50% en la entidad C cumple los requisitos del artículo 94 TRLIS para acogerse al régimen especial (residencia de la receptora, participación mínima 5% postoperación, tenencia durante el año anterior si procede). La aportación de la participación del 5,65% en la entidad A por la cónyuge no reúne la condición de participación mínima 5% exigida en el párrafo b) del artículo 94 TRLIS, por lo que queda excluida del régimen, salvo que la aportación se formalice de modo que la participación resultante en la receptora alcance el 5% de los fondos propios.
Hechos
La persona física N es titular del 50% de las acciones de la entidad mercantil C. La entidad desarrolla como actividad principal la fabricación, compraventa, importación y exportación, suministro de toda clase de conservas de pescado y marisco, incluyendo su envasado y comercio en general. Asimismo, realiza la actividad de adquisición, manipulación, transformación y venta de materias y productos alimenticios, preferentemente extraídos del mar, la pesca y los cultivos marinos, así como las actividades directa e indirectamente relacionadas con ello, incluso derivadas de las mismas como la transformación, manipulación y venta de productos obtenidos a partir de subproductos o residuos.
La persona física N es asimismo titular del 0,15% de la entidad mercantil A, de la que su esposa ostenta la participación del 5,65%. Esta entidad desarrolla como actividad principal la pesca, captura, obtención e industrialización de peces, explotando para ello embarcaciones de pesca, realizando además actividades complementarias o derivadas de esta actividad principal.
Las personas físicas tienen la intención de concentrar en una sociedad de nueva constitución su participación en entidades con actividad económica, y con este objetivo se plantean llevar a cabo una operación de reestructuración patrimonial consistente en la aportación de las acciones en las sociedades citadas a la nueva sociedad al amparo del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La nueva sociedad holding contará con los medios humanos y materiales necesarios para el desarrollo de su actividad económica, en concreto, la sociedad tendrá un administrador único con cargo retribuido que se encargará de la gestión ordinaria de la entidad mediante la adecuada gestión de las sociedades participadas.
En relación con la participación de la persona física N en relación con la entidad A, se aportará fuera del régimen especial al no cumplir con el requisito mínimo de participación necesario.
Los consultantes, pretenden realizar una operación de aportación no dineraria especial amparada en el régimen especial del TRLIS, por la cual aportarán las acciones de las sociedades C y A de su propiedad, que representen una participación superior al 5% de los fondos propios, a la sociedad de nueva creación, recibiendo a cambio y de forma proporcional las nuevas participaciones creadas.
Las sociedades que participan en la operación tienen residencia en España y no son sociedades de mera tenencia de bienes. Asimismo, la participación que se aporta es superior al 5% de los fondos propios de las entidades aportadas, y las personas físicas aportantes ostentarán como resultado de la operación una participación cada una de ellas, superior al 5% de los fondos propios de esta entidad. Las acciones aportadas se poseen por los aportantes desde hace más de un año de forma ininterrumpida.
Los motivos económicos que impulsan la realización de la operación son:
-Unificar el patrimonio de los consultantes, compuesto por las participaciones sociales de entidades con actividad económica que representen como mínimo el 5% de los fondos propios de estas sociedades en una única entidad.
-Organizar y reestructurar estas participaciones para tener una gestión conjunta de las mismas más ordenada, ágil y eficaz que permitirá a la sociedad holding, la realización de nuevas inversiones y proyectos empresariales.
-Planificar una ordenada sucesión del patrimonio empresarial de las personas físicas consultantes, simplificando los problemas de sucesión en el futuro y evitando conflictos entre los herederos, teniendo la operación proyectada efectos análogos a un protocolo familiar.
-Asegurar la continuidad y el desarrollo de los negocios, evitando así, en un supuesto de sucesión futura, la excesiva dispersión accionarial de las acciones de las empresas industriales entre los herederos.
Cuestión planteada
Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
En relación a las aportaciones de participaciones correspondientes a la persona física N en la entidad C del 50%, y en relación a la aportación de las participaciones que la esposa de N tenía en la entidad A, (el 5,65%), hay que señalar lo siguiente:
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a las aportaciones realizadas, de los datos que aparecen en la consulta se desprende que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, varias personas físicas, una vez realizada la aportación participarían en al menos el 5% de las sociedades Holdings constituidas y señala la entidad consultante que se cumplirían los requisitos establecidos en el apartado c) del artículo 94 del TRLIS. Por otra parte, las aportaciones realizadas individualmente por cada aportante representan al menos un 5% de los fondos propios de otras entidades y se poseen de manera ininterrumpida por los aportantes durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de unificar el patrimonio de los consultantes con la finalidad de organizar y reestructurar estas participaciones para tener una gestión conjunta de las mismas más ordenada, ágil y eficaz que permitirá a la sociedad holding la realización de nuevas inversiones y proyectos empresariales, planificar una ordenada sucesión del patrimonio empresarial simplificando los problemas de sucesión en un futuro y evitando conflictos entre los herederos y asegurar la continuidad y el desarrollo de estos negocios evitando así la excesiva dispersión accionarial de las acciones de las empresas industriales entre los herederos. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 94