El Impuesto especial sobre envases de plástico no reutilizables grava los envases no reutilizables que contengan plástico, conforme a la definición de envase del Real Decreto 1055/2022 (primarios, secundarios y terciarios), así como los productos plásticos semielaborados (preformas, láminas de termoplástico) destinados a su obtención y los artículos de cierre o presentación de tales envases. Quedan excluidos los artículos que formen parte integrante de un producto cuando sean necesarios para contenerlo, sustentarlo o preservarlo durante su vida útil y todos sus elementos se consuman conjuntamente. La sujeción depende de que los envases no hayan sido concebidos, diseñados y comercializados para reutilización múltiple o relleno.
Hechos
La consultante fabrica envases metálicos, a los que se les incorpora ciertos materiales plásticos.
Cuestión planteada
Se formulan una serie de cuestiones, relativas a la aplicación del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, en el marco de la fabricación de tales productos.
Contestación
La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (en adelante, la Ley), en su artículo 68, apartado 1, establece que forman parte del ámbito objetivo del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables (en adelante, el Impuesto):
“a) Los envases no reutilizables que contengan plástico.
A estos efectos tienen la consideración de envases todos los artículos diseñados para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, incluyéndose dentro de estos tanto los definidos en el artículo 2.m) de esta ley, como cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
Se considera que los envases son no reutilizables cuando no han sido concebidos, diseñados y comercializados para realizar múltiples circuitos o rotaciones a lo largo de su ciclo de vida, o para ser rellenados o reutilizados con el mismo fin para el que fueron diseñados.
b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico.
c) Los productos que contengan plástico destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables.”.
Por su parte, esa letra m) del artículo 2 dispone que, a los efectos de esta ley, se entenderá por:
“«Envase»: un envase, tal y como se define en el artículo 2.1 de la Ley 11/1997, del 24 de abril, de envases y residuos de envases.”.
Derogada esa Ley 11/1997, del 24 de abril, por el Real Decreto 1055/2022, de 27 de diciembre, de envases y residuos de envases (BOE del 28 de diciembre), dispone éste en su artículo 2.f) que se entenderá por:
“Envase: todo producto fabricado con materiales de cualquier naturaleza y que se utilice para contener, proteger, manipular, distribuir y presentar mercancías, desde materias primas hasta artículos acabados, en cualquier fase de la cadena de fabricación, distribución y consumo. Se considerarán también envases todos los artículos desechables utilizados con este mismo fin.
Dentro de este concepto se incluyen los envases de venta o primarios, los envases colectivos o secundarios y los envases de transporte o terciarios.
Se considerarán envases los artículos que se ajusten a la definición mencionada anteriormente sin perjuicio de otras funciones que el envase también pueda desempeñar, salvo que el artículo forme parte integrante de un producto y sea necesario para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil, y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
También se considerarán envases los artículos diseñados y destinados a ser llenados en el punto de venta y los artículos desechables vendidos llenos o diseñados y destinados al llenado en el punto de venta, a condición de que desempeñen la función de envase.
Los elementos del envase y elementos auxiliares integrados en él se considerarán parte del envase al que van unidos; los elementos auxiliares directamente colgados del producto o atados a él y que desempeñen la función de envase se considerarán envases, salvo que formen parte integrante del producto y todos sus elementos estén destinados a ser consumidos o eliminados conjuntamente.
Son ejemplos ilustrativos de la interpretación de la definición de envase, los artículos que figuran en el anexo I.”.
Conviene recordar aquí, no obstante, que a tenor de lo dispuesto en el arriba transcrito artículo 68.1.a) de la Ley, se incluyen dentro del ámbito objetivo del Impuesto no solo estos envases que se acaban de definir, sino también cualesquiera otros que, no encontrando encaje en dicha definición, estén destinados a cumplir las mismas funciones y que puedan ser objeto de utilización en los mismos términos, salvo que dichos artículos formen parte integrante de un producto y sean necesarios para contener, sustentar o preservar dicho producto durante toda su vida útil y todos sus elementos estén destinados a ser usados, consumidos o eliminados conjuntamente.
Además, para que un determinado producto se considere incluido en el ámbito objetivo del impuesto, no basta con que tenga encaje dentro del concepto de “envase”. Es necesario también que cumpla dos requisitos adicionales: que sea no reutilizable (en los términos del propio artículo 68.1.a) de la Ley), y que contenga plástico según se define éste en la letra u) del artículo 2 de la propia de la Ley:
“u) «Plástico»: el material compuesto por un polímero tal como se define en el artículo 3.5 del Reglamento (CE) n.º 1907/2006 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 18 de diciembre de 2006, relativo al registro, la evaluación, la autorización y la restricción de las sustancias y preparados químicos (REACH), por el que se crea la Agencia Europea de Sustancias y Preparados Químicos, se modifica la Directiva 1999/45/CE y se derogan el Reglamento (CEE) n.º 793/93 del Consejo y el Reglamento (CE) n.º 1488/94 de la Comisión así como la Directiva 76/769/CEE del Consejo y las Directivas 91/155/CEE, 93/67/CEE, 93/105/CE y 2000/21/CE de la Comisión, al que pueden haberse añadido aditivos u otras sustancias, y que puede funcionar como principal componente estructural de los productos finales, con la excepción de los polímeros naturales que no han sido modificados químicamente. Las pinturas, tintas y adhesivos que sean materiales poliméricos no están incluidos.”.
Por otro lado, cabe recordar que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 72.1 de la citada Ley, constituye el hecho imponible del impuesto:
“(…) la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”.
Sentado lo anterior, se contesta a las preguntas formuladas por la consultante:
a) En los procesos en los que al envase metálico no se le añade más plástico que el correspondiente a productos objeto del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables (por ejemplo, tapones), ¿ostenta la consultante la condición de fabricante a efectos del Impuesto?
En este sentido, debe tenerse en cuenta que, según lo establecido en el artículo 76 de la Ley, en los supuestos comprendidos en el artículo 72.1 tendrán la consideración de contribuyentes de este Impuesto:
“(…) las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”.
Hay que considerar además que la Ley, en su artículo 71, apartado 1, letra b), tras identificar la fabricación con la elaboración de productos objeto de este Impuesto, establece expresamente que “(...) no tendrá la consideración de fabricación la elaboración de envases a partir, exclusivamente, de los productos sujetos al impuesto comprendidos en el artículo 68.1.b) y c) de esta ley o, además de los anteriores, de otros productos que no contengan plástico.”.
Por tanto, es contribuyente del Impuesto el fabricante (o, en su caso, el importador, o el adquirente intracomunitario) de los productos comprendidos en el artículo 68.1.b) y c) de la Ley que, según manifiesta la consultante, ya tributaron por el impuesto.
b) En los procesos en los que se fabrican envases metálicos laminados con plástico a partir de bobinas de material hojalata/Tin Free Steel que vienen suministrados directamente por la siderurgia con la aplicación de un laminado interior y exterior en base polímero PolyEthyleneTerephthalate (PET) o PolyButyleneTerephthalate (PBT), que se presenta ya adherido al material base hojalata/Tin Tree Steel, donde la consultante tampoco añade material plástico al envase, ¿ostenta la consultante la condición de fabricante a efectos del Impuesto?
En primer lugar, cabe recordar que, conforme a lo establecido el artículo 73 en su letra c) de la Ley, no estarán sujetas al impuesto:
“c) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de las pinturas, las tintas, las lacas y los adhesivos, concebidos para ser incorporados a los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.”.
Por otra parte, cabe señalar que el artículo 71.1 de la Ley establece que:
“A efectos de este impuesto se entenderá por:
(...)
e) «Productos semielaborados»: aquellos productos intermedios obtenidos a partir de materias primas que han sido sometidas a una o varias operaciones de transformación y que requieren de una o varias fases de transformación posteriores para poder ser destinados a su función como envase.”.
Por tanto, si esas bobinas de material hojalata/Tin Free Steel con aplicación de un laminado plástico constituyen por su configuración objetiva un producto semielaborado destinado a la obtención de los envases, formarán parte del ámbito objetivo del Impuesto.
En dicho supuesto, como se ha señalado anteiormente, ostentará la condición de contribuyente del Impuesto quien realice la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de dichos productos semielaborados.
c) Se utiliza en algunos envases metálicos una lámina foil de aluminio, que está compuesta de capas de aluminio y una capa de termoplástico laminado con un revestimiento de extrusión, asimilado a adhesivos al ser el termoplástico adherido a la lámina de aluminio, que se termosella como tapa del envase de hojalata/Tin Free Steel. ¿Dicho producto forma parte del ámbito objetivo del Impuesto?
Las láminas sellantes a que se refiere la consulta no son envases en el sentido del artículo 68.1.a) de la Ley 7, pero sí que están incluidas en la letra c) del mencionado artículo 68 como productos que, conteniendo plástico, están destinados a permitir el cierre, la comercialización o la presentación de envases no reutilizables. Por tanto, forman parte del ámbito objetivo del Impuesto, estanto sujeta al mismo tanto su fabricación, como importación o adquisición intracomunitaria.
Lo que comunico Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 7/2022, de 8 de abril, arts. 68.1, 71.1.b), 71.1.e), 72.1 y 76