Los servicios postales de envío a terceros países se localizan conforme a las reglas especiales de transporte (arts. 70.1.2º y 72 LIVA): cuando el destinatario es empresario/profesional, aplica la localización por parte del trayecto en territorio español; cuando es no empresario y el transporte es intracomunitario, por lugar de inicio; fuera de estos supuestos, rige la regla general del art. 69.1.1º LIVA. La exención del art. 21.5º LIVA se aplicará únicamente a aquellos servicios que, conforme a estas reglas de localización, resulten realizados en territorio español. No procede exención automática por la naturaleza postal del servicio, sino por cumplimiento de la regla de localización que determina sujeción al impuesto español.
Hechos
La entidad consultante presta servicios postales nacionales e internacionales no incluidos en el concepto de servicio postal universal.
Los distintos documentos y mercancías objeto de los servicios postales transfronterizos con destino fuera de la Unión Europea son enviados a centros de clasificación de empresas del grupo establecidas en otros Estados miembros de la Unión Europea, lo cual se documenta a través de una carta de porte internacional interna, para su consolidación y envío al país tercero correspondiente.
Dicho envío puede realizarse directamente o bien subcontratando otro operador postal público europeo que se encarga de completar la documentación aduanera.
Cuestión planteada
En el caso de envíos efectuados a países terceros para clientes con sede en el territorio de aplicación del impuesto, se consulta si procede aplicar la exención prevista en el artículo 21.5º de la Ley 37/1992 a tales servicios postales, ya sean prestados directamente o indirectamente subcontratando los servicios de un operador postal público.
Contestación
1.- A efectos de determinar cuándo los servicios prestados por la entidad consultante deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29), concretamente, en los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las regla generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios, respectivamente (con excepción de ciertos servicios de transporte intracomunitario de bienes regulados en el artículo 72 de la misma Ley).
A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, a los servicios de envíos postales les resulta de aplicación las reglas de localización del hecho imponible contenidas en los artículos 70.Uno. 2º y 72 de la Ley 37/1992, relativa a los servicios de transporte.
En particular, estos preceptos disponen lo siguiente:
“Artículo 70. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales.
Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
2º. Los de transporte que se citan a continuación, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley:
a) Los de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario.
b) Los de transporte de bienes distintos de los referidos en el artículo 72 de esta Ley cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal.”.
“Artículo 72. Lugar de realización de los transportes intracomunitarios de bienes cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal.
Uno. Los transportes intracomunitarios de bienes cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se inicien en el mismo.
Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se entenderá por:
a) Transporte intracomunitario de bienes: el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.
b) Lugar de inicio: el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes.
c) Lugar de llegada: el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes.”.
Fuera de estos supuestos, resultará de aplicación la regla general contenida en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
De acuerdo con lo preceptos anteriores, los servicios postales internacionales no comunitarios a que hace referencia el escrito de consulta se localizarán de conformidad con lo dispuesto en los artículos 69.Uno.1º y 70.Uno.2º.b) de la Ley 37/1992, según el destinatario de los mismos tenga o no la condición de empresario o profesional, respectivamente.
Por tanto, cuando los servicios postales llevados a cabo desde el territorio de aplicación del impuesto a países terceros fuera de la Unión Europea tengan por destinatario a un empresario o profesional establecido en aquel territorio, tales servicios se entenderán realizados en dicho territorio de conformidad con el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 y, por tanto, quedarán sujetos al citado tributo en España.
Por otro lado, cuando dichos servicios tengan por destinatario a una persona que no tenga la condición de empresario o profesional, tales servicios se entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto por la parte de trayecto que discurra por el mismo de conformidad con el artículo 70.Uno.2º de la Ley 37/1992.
2.- Con respecto a los envíos efectuados a países terceros a clientes empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español, el consultante se plantea la posibilidad de aplicar la exención prevista en el artículo 21.5º de la Ley 37/1992, que reza como sigue:
“Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
5º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.”.
Dicho precepto ha sido desarrollado por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que, en sus apartados 1. 5º y 2, establece lo siguiente:
"Artículo 9.- Exenciones relativas a las exportaciones.
1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
(...)
5º. Servicios relacionados directamente con las exportaciones.
A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:
a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros y a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquéllos.
b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.
c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.
La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.
B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:
a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de tres meses siguiente a la fecha de la prestación del servicio.
b) La salida de los bienes se justificará con la copia del documento aduanero de salida.
También podrá acreditarse de la siguiente forma:
a') Con un documento ajustado al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, con numeración correlativa en cada año natural, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, quien deberá conservar copia del mismo y en el que se consignará el número del documento aduanero de salida.
b') Con la carta de porte internacional (C.M.R.), diligenciada por la Aduana, cuando se trate de transportes fuera de la Comunidad.
c) Los documentos que justifiquen la salida de los bienes deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio dentro del mes siguiente a la fecha de salida de los bienes.
C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.
2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado uno determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas.".
Como se observa, estos preceptos se refieren a servicios de transporte accesorios a exportaciones de bienes, entendiendo por exportación, a estos efectos, el envío de mercancías fuera de la Comunidad Europea. No será, pues, de aplicación la exención regulada en dichos preceptos cuando se trate de transportes relacionados con envíos de mercancías desde el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español hasta un punto de destino situado en un Estado miembro de la Comunidad Europea.
Por tanto, por lo que al objeto de consulta se refiere, los servicios postales internacionales sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido español referidos en el escrito de consulta quedarán exentos de dicho tributo cuando reúnan las condiciones del artículo 9.1.5º.B) expuestas.
Interesa recalcar que los servicios de transporte efectuados con ocasión de operaciones de exportación, resultarán exentos del impuesto bien cuando, tal como se ha señalado, se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones (exportación directa por el consultante) o bien cuando el destinatario del servicio de transporte sea quien realice la exportación o envío de los bienes, o el adquirente de los mismos, o el intermediario que actúe en nombre y por cuenta de unos u otros o el transitario, consignatario o agente de aduanas que actúe por cuenta de aquéllos, ya se trate de una empresa del grupo o de un operador postal público que actúe en estos términos.
3.- En relación con los medios de prueba de estas operaciones de transporte internacional, éstos serán, entre otros, los citados en el artículo 9.5º del Real Decreto 1624/1992 anteriormente transcritos, como son la copia del documento aduanero de salida, el documento ajustado al modelo que apruebe el Ministerio de Economía y Hacienda o la carta de porte internacional diligenciada por la Aduana.
Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
4. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre. Artículo 9.