La escisión total se acoge al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS (operaciones de fusión y escisión) siempre que cumpla los requisitos del artículo 83 TRLIS: transmisión íntegra del patrimonio en bloque, disolución sin liquidación y atribución a socios conforme a regla proporcional. En el supuesto descrito, al mantenerse la proporcionalidad en la atribución de valores a los socios entre las dos sociedades adquirentes, no es exigible que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. La aplicación del régimen especial queda condicionada a que la operación no tenga como principal objetivo el fraude o evasión fiscal. En IVA, la transmisión de bienes inmuebles (terrenos urbanos, rústicos, naves, locales) efectuada en el contexto de una escisión total constituye entrega de bienes no sujeta al impuesto conforme al artículo 6.1 LIVA, al ser operación de transmisión de una unidad económica autónoma o rama de actividad.
Hechos
La entidad consultante, participada en un 99,9950% por una persona jurídica A, en un 0,0048% por una persona física B; y en un 0,0002% por una persona física C, realiza dos grandes actividades, estando su patrimonio compuesto por dos tipos de activos también bien diferenciados.
Por una parte efectúa la actividad inmobiliaria mediante la tenencia y cesión en régimen de arrendamiento de una serie de inmuebles, tanto terrenos como locales de negocio, teniendo personal laboral contratado para la gestión de esta actividad inmobiliaria a jornada completa y con contrato de carácter indefinido. Asimismo dispone de local exclusivamente afecto a la actividad inmobiliaria general, tanto para la gestión de los diferentes arrendamientos de inmuebles propiedad de la entidad como para la gestión de actividad de compraventa.
Por otra parte, en su activo constan una serie de activos financieros, principalmente participaciones en una SICAV, así como una serie de participaciones y acciones de otras entidades, llevándose a cabo la actividad de tenencia y gestión de participaciones sociales así como de activos financieros.
Tiene previsto efectuar una operación de escisión total mediante la que se pretende segregar la totalidad del patrimonio y transmitirlo a dos nuevas sociedades, adjudicando a una de ellas los activos inmobiliarios y a otra los activos financieros y participaciones en otras entidades, entre los que se encuentran las acciones de las SICAV, disolviéndose la sociedad escindida sin liquidación y atribuyéndose a los socios las participaciones o acciones de las dos nuevas sociedades, mediante un criterio proporcional.
El motivo económico por el que se plantea la operación de escisión total no es otro que el de racionalizar la estructura del grupo empresarial, diversificando las actividades desarrolladas por la entidad a escindir y atribuyendo a las dos nuevas sociedades las actividades diferenciadas, por un lado la inmobiliaria y por otro la gestión y tenencia de participaciones sociales y activos financieros.
Cuestión planteada
Si la operación mencionada de escisión total se podría acoger al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Asimismo se plantea la tributación a efectos de IVA que tendría dicha operación, teniendo en cuenta que entre los activos inmobiliarios a transmitir se encuentran terrenos urbanos, terrenos de naturaleza rústica, naves industriales y locales de negocio.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades:
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, se señala que se atribuirán a los socios de la sociedad escindida participaciones o acciones de las dos nuevas sociedades mediante un criterio proporcional, sin alterarse por tanto la regla de proporcionalidad, por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada pretende racionalizar la estructura del grupo empresarial, diversificando las actividades desarrolladas por la entidad a escindir y atribuyendo a las dos nuevas sociedades las actividades diferenciadas, por un lado la inmobiliaria y por otro la gestión y tenencia de participaciones sociales y activos financieros. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece:
“No estarán sujetas al Impuesto:
1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida)
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
A los efectos de lo dispuesto en este número, resultará irrelevante que el adquirente desarrolle la misma actividad a la que estaban afectos los elementos adquiridos u otra diferente, siempre que se acredite por el adquirente la intención de mantener dicha afectación al desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En caso de que los bienes y derechos transmitidos, o parte de ellos, se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en este número, la referida desafectación quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.
Los adquirentes de los bienes y derechos comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes y derechos, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 92 a 114 de esta Ley.”
Esta redacción fue dada por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria, con el fin de adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl, en relación con los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio.
En este sentido, el Tribunal de Justicia señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de “transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes” debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de “universalidad parcial de bienes” se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por ese Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro Directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, para determinar la no sujeción en un supuesto determinado será necesario comprobar que los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
Del escrito de consulta parece deducirse que se transmite a cada una de las empresas destinatarias la totalidad de los activos y pasivos que forman parte de una actividad empresarial, de manera que puede considerarse que se transmite una universalidad de bienes en el sentido expresado por la Ley, resultando aplicable el supuesto de no sujeción establecido en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos por dicho precepto.
En cuanto a los inmuebles que se incluyen en la citada transmisión, que según el escrito de consulta incluyen terrenos urbanos, terrenos de naturaleza rústica, naves industriales y locales de negocio, los mismos se considerarán incluidos en el mencionado supuesto de no sujeción del artículo 7º.1 de la Ley 37/1992, sin perjuicio de que su transmisión pueda quedar sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, de acuerdo con lo establecido en el apartado 5 del artículo 7 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 7
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96