La devolución de ingresos indebidos no procede respecto del precio total declarado en 2000, ya que la retención en garantía constituye un componente autónomo de la operación cuya tributación se difiere al período en que se resuelve la reclamación de responsabilidades (laudo arbitral de 2012). La indemnización por responsabilidades genera una pérdida patrimonial imputada al ejercicio 2012, no una rectificación de la ganancia patrimonial de 2000; los intereses devengados sobre la retención tributarán como rendimientos del capital mobiliario en los ejercicios en que se devenguen y se cumpla su imputación temporal.
Hechos
Mediante escritura publica de 14 de noviembre de 2000, la consultante vendió las acciones de una sociedad. El 90 por 100 del precio se percibió en el momento, quedando retenido como garantía el 10 por 100 restante para indemnizar posibles responsabilidades o quebrantos económicos, estableciéndose esta garantía por un plazo de cinco años desde la firma de la escritura. El pago del 10 por 100 restante fue objeto de controversia entre las partes, poniéndose fin a las mismas por un laudo arbitral de 2012 en el que se condena a la parte vendedora a entregar a la consultante casi la totalidad de la cantidad retenida (se minoran 22.591,00 euros por responsabilidades y quebrantos), más los intereses pactados en la escritura respecto al importe retenido, efectuándose el pago en 2013 (en el que se incluyen además los intereses devengados desde la notificación del laudo). En la declaración del IRPF-2000 se tributó por la ganancia patrimonial obtenida por la venta, incluyendo como valor de transmisión el 100 por 100 del precio de la operación.
Por otra parte, indica la consultante que desde mediados de 2012 es no residente en España (reside en Estados Unidos), habiendo presentado en su momento la declaración del IRPF-2012.
Cuestión planteada
- Posibilidad de tramitar una devolución de ingresos indebidos al haber declarado en 2000 el importe total del precio.
- Tributación de los intereses.
Contestación
En la escritura de compraventa de acciones formalizada el 14 de noviembre de 2000 y en relación con la denominada “retención en garantía” se establece lo siguiente:
“El resto del precio, que asciende a (…) ha sido retenido por la Compradora, y de forma individualizada en proporción a la parte del precio que cada VENDEDOR ha recibido, con el objeto de garantizar el pago mediante compensación, de las eventuales responsabilidades que se establecen en las estipulaciones siguientes de la Parte Tercera del presente contrato.
Dicha retención irá devengando un interés anual equivalente al EURIBOR a un año, el cual anualmente se capitalizará sobre el montante retenido, incrementando de este modo la garantía hasta el momento en que se produzca la liquidación.
(…)”.
Conforme con esta configuración de la “retención en garantía”, en la que las obligaciones recíprocas entre las partes vendedora y compradora (pago de parte del precio e indemnización por responsabilidades) quedarán extinguidas mediante compensación, lo que otorga un carácter autónomo a la indemnización, nos lleva a considerar que el importe objeto de compensación (la indemnización por responsabilidades y quebrantos) establecido en el laudo arbitral comporta para la consultante una alteración en la composición de su patrimonio (surge una obligación de pago de una cantidad de dinero a descontar del precio aplazado), constituyéndose en una pérdida patrimonial, pues responde al concepto del artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29):
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
A la imputación temporal de las pérdidas y ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”, circunstancia que en el presente caso cabe entenderse producida en el período impositivo en que se dicta el laudo arbitral que establece la indemnización por responsabilidades y quebrantos.
Por tanto, visto el carácter autónomo de la indemnización y su imputación al período impositivo 2012, su incidencia tributaria no tiene lugar a través de una rectificación de la autoliquidación del período impositivo en el que se incluyó la ganancia patrimonial correspondiente a la venta de las acciones (2000) —a los efectos de obtener una devolución de ingresos indebidos—, sino como pérdida patrimonial en la declaración del IRPF-2012, último período impositivo declarado (según se indica en el escrito de consulta).
Respecto a la tributación de los intereses devengados por la retención de parte del precio, al proceder su imputación temporal al período impositivo en que se realiza su cuantificación (2012: el laudo arbitral tiene fecha de 25 de julio de ese año), último período declarado por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, su tributación por este impuesto procede realizarla con la configuración de los intereses indemnizatorios que se expone a continuación.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario, lo que nos lleva al ámbito de las ganancias patrimoniales.
Partiendo de la definición legal de las ganancias y pérdidas patrimoniales (artículo 33 de la Ley del Impuesto) y de lo dispuesto en el artículo 25 de la misma ley, los intereses objeto de consulta han de tributar como ganancias patrimoniales, en cuanto comportan una incorporación de dinero al patrimonio del contribuyente consultante —no calificable como rendimientos— que da lugar a la existencia de una ganancia patrimonial, tal como dispone el citado artículo 33.1 de la Ley del Impuesto. Ganancia patrimonial no amparada por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente y que, al no proceder de una transmisión, debe cuantificarse en el importe percibido por tal concepto. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.
A todo lo expuesto hay que añadir que tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
En relación con lo expuesto en el párrafo anterior procede realizar una matización, no operativa en el presente caso, y que resulta aplicable a partir de 1 de enero de 2013, debido a la modificación del artículo 46.b) de la Ley 35/2006 realizada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE del día 28): los intereses de demora que indemnicen un período no superior a un año formarán parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general.
Por lo que se refiere a los intereses generados a partir del laudo arbitral —en él se establece que las cantidades a pagar por la parte compradora “devengarán un interés anual igual al tipo del interés legal del dinero, más dos puntos, desde la fecha de notificación del Laudo”, habiéndose efectuado el pago en 2013—, su tributación procede efectuarla a través del Impuesto sobre la Renta de no Residentes ya que, según se deduce del escrito de consulta, en 2013 la consultante tendrá la consideración de no residente en España.
Dado que la consultante es residente en Estados Unidos, resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, de 22 de Febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre). No obstante, para poder aplicar el Convenio hispano-estadounidense, la consultante deberá acreditar su residencia fiscal en Estados Unidos, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.
En aplicación del Convenio, estos intereses de naturaleza indemnizatoria, reciben el tratamiento reservado en el artículo 23 “Otras Rentas” para las rentas no mencionadas en otros artículos del Convenio. En el apartado 1 de dicho artículo 23 se establece lo siguiente:
“Las rentas de un residente de un Estado contratante, cualquiera que sea su procedencia, no mencionadas en los artículos precedentes de este Convenio, sólo pueden someterse a imposición en ese Estado”.
De acuerdo con lo establecido en dicho precepto, la percepción de dichos intereses sólo puede someterse a imposición en el Estado de residencia de la persona que los percibe, en este caso, en Estados Unidos. Al tratarse de rentas no sometidas a tributación en España, el pagador no tiene, en este caso, obligación de retener. Sí tiene éste, sin embargo, en su caso, obligación a efectuar la declaración negativa a que se refiere el apartado 5 del artículo 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE del día 12).
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006. Art. 33