Los ingresos derivados de la prestación de formación al personal de la entidad cesionaria, en virtud de cláusula de contrato de cesión de software, no pueden acogerse a la reducción del 50% del artículo 23 TRLIS. La DGT descarta que la formación constituya un activo susceptible de reducción —no es patente, modelo, fórmula, procedimiento secreto ni información sobre experiencias industriales, comerciales o científicas en los términos del apartado 1— y descarta expresamente su inclusión en el apartado 5 (enumeración cerrada de exclusiones). La conclusión depende de la caracterización de la formación como prestación de servicios accesorios diferenciada contractualmente del suministro principal de software, siendo este último tampoco susceptible de la reducción por quedar explícitamente excluido en el apartado 5.
Hechos
La sociedad consultante tiene como actividad principal la provisión de soluciones de comunicaciones civiles y militares (ingeniería, redes, software y sistemas), así como de radiocomunicaciones militares y sistemas de mando y control.
En el ejercicio 2011, la consultante suscribió un contrato con una sociedad X, entidad no vinculada y residente en Emiratos Árabes, que tenía por objeto la cesión del software correspondiente al sistema de mando y control que va a utilizar el ejército de Emiratos Árabes. Es decir, se trata de una subcontratación pues el contrato principal es el suscrito entre la entidad X y el ejército de los Emiratos Árabes.
Entre las múltiples especificaciones del contrato se encuentra la formación que la consultante se ve obligada a prestar al personal de X, con el fin de poder entregar el producto en perfectas condiciones al ejército de los Emiratos Árabes. Si bien existe un contrato único, la contraprestación a percibir por la formación está claramente diferenciada.
Cuestión planteada
Se plantea si los ingresos derivados de la cesión del conocimiento transmitido al personal de la entidad X, en virtud de la cláusula de formación suscrita, podrían verse reducidos con arreglo a lo dispuesto en el artículo 23 del TRLIS.
Contestación
El artículo 23 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que:
“1. Los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que la entidad cedente haya creado los activos objeto de cesión.
b) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.
c) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal.
d) Cuando un mismo contrato de cesión incluya prestaciones accesorias de servicios, deberá diferenciarse en dicho contrato la contraprestación correspondiente a los mismos.
e) Que la entidad disponga de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos, directos e indirectos, correspondientes a los activos objeto de cesión.
2. La reducción no se aplicará a partir del período impositivo siguiente a aquel en que los ingresos procedentes de la cesión de cada activo, computados desde el inicio de la misma y que hayan tenido derecho a la reducción, superen el coste del activo creado, multiplicado por seis.
3. (…)
4. (…).
5. En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de marcas, obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen, de programas informáticos, equipos industriales, comerciales o científicos, ni de cualquier otro derecho o activo distinto de los señalados en el apartado 1.”.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en el ejercicio 2011, la consultante suscribió un contrato cuyo objeto consiste en suministrar un determinado software a la sociedad X. Adicionalmente, en virtud de dicho contrato, la consultante se ve obligada a prestar al personal de la sociedad X la formación necesaria para entregar el producto en prefectas condiciones de uso.
El objeto principal del contrato (suministro de software), en aplicación del apartado 5 del artículo 23 del TRLIS, no podrá aplicar el incentivo fiscal allí previsto, quedando expresamente excluido del mismo.
Respecto a la cesión del conocimiento transmitido al personal de la entidad X, en virtud de la cláusula de formación suscrita, cabe considerar que dicha cesión será meramente accesoria al objeto principal del contrato (suministro de software). Es decir, que dicha cesión no puede producirse si no existe un suministro previo del software, de manera que, no existiendo tal suministro, carecería de sentido y no se produciría, en ningún caso, la cesión del citado conocimiento.
En definitiva, la cesión del conocimiento, a que hace referencia el escrito de consulta, parece constituir, como ya se ha señalado, un elemento totalmente accesorio al elemento principal (suministro de software), no siendo objeto de cesión autónoma, en ningún caso, teniendo en cuenta que el software al que van unido intrínsecamente está expresamente excluido de la aplicación de este incentivo fiscal. De lo que se deduce que la cesión del software conlleva otras prestaciones de carácter accesorio y desdeñable, tales como la formación del personal de la sociedad cesionaria (sociedad X). Por tanto, en la medida en que se trata de la cesión de un conocimiento de carácter puramente accesorio e inseparable del elemento principal (software), debe subsumirse en este último, de suerte que tampoco aquél podrá aplicar el incentivo fiscal establecido en el artículo 23 del TRLIS.
En conclusión, los ingresos derivados de la cesión del conocimiento, transmitido al personal de la sociedad X, en virtud del contrato celebrado en el ejercicio 2011 con la sociedad X, no tendrán derecho a la aplicación de la reducción regulada en el artículo 23 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 23-