Las rentas derivadas de participaciones en empresas de base tecnológica (dividendos y plusvalías por transmisión) quedan exentas en el Impuesto sobre Sociedades conforme al artículo 21 LIS, siempre que se cumplan los requisitos de participación mínima (5% del capital o valor de adquisición superior a 20 millones) y posesión ininterrumpida durante el año anterior al devengo o posterior completación del plazo. Los beneficios obtenidos por hospitales y centros derivados de la cuenta en participación con la entidad consultante serán gravados en IS según su naturaleza y origen, sin excluirse la posible aplicación de regímenes especiales si la entidad participante reúne los requisitos de exención conforme a los condicionantes del artículo 21 LIS en relación a su participación indirecta.
Hechos
La Fundación F, tiene por objeto promover la investigación en los ámbitos asistenciales y/o sociales de los centros de una Orden Hospitalaria, y darles apoyo en sus políticas y actividades de investigación y en la gestión, protección y transferencia de su tecnología y conocimientos, para lo que cuenta con personal y medios propios adecuados para esta actividad. La Orden a su vez tiene diferentes centros y hospitales dispersos en el territorio de su provincia, cada uno de ellos con su personalidad jurídica propia, y disponiendo de autonomía de gestión.
Es voluntad de la Orden y de la Fundación desarrollar una política activa para la promoción de empresas de base tecnológica que exploten comercialmente en el mercado las innovaciones tecnológicas desarrolladas por el personal de los hospitales de la Orden. Dicha política estaría gestionada por la Fundación, atendiendo a su objetivo fundaciones y su papel dentro de la Orden, de acuerdo con las siguientes premisas:
-Que cada uno de los hospitales o centros de la Orden obtenga un retorno económico individualizado, proveniente de las empresas de base tecnológica que hayan promovido cada uno de ellos, conjuntamente con la Fundación.
-Que cada hospital o centro de la Orden tenga capacidad de decisión al respecto de empresas de base tecnológica que hayan promovido cada uno de ellos, conjuntamente con la Fundación, sin que haya participación de otros hospitales o centros de la Orden en relación con dicha empresa.
La Fundación se rige por el régimen especial de entidades sin ánimo de lucro recogido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre. Por su parte, los hospitales y centros se rigen por el régimen fiscal de las instituciones de la Iglesia Católica.
Se ha acordado la constitución de una sociedad Holding, la entidad consultante, que estará participada al 100% por la Fundación, aportando íntegramente el capital social para su constitución. Dicha sociedad Holding tiene como objeto fundacional la tenencia de participaciones en otras empresas, y será el instrumento a través del cual la Fundación estructurará la participación en empresas de base tecnológica que tengan como objeto la explotación comercial de nuevas tecnologías y conocimientos generados en los hospitales y centros de la Orden.
La participación de cada Hospital o Centro en cada empresa de base tecnológica se estructurará mediante un contrato de cuenta en participación entre la sociedad Holding y el hospital o centro de la Orden correspondiente, en la que ambas entidades establecerían su aportación para la participación en la empresa de base tecnológica.
En virtud del contrato de cuenta en participación, la entidad consultante asumirá la participación en la empresa de base tecnológica a su nombre, tanto la correspondiente a su propia aportación como a la aportación del Hospital o centro de la Orden.
Los beneficios que pudieran derivarse de dicha participación, tanto en concepto de dividendos o participación en beneficios como de plusvalías por la transmisión de dicha participación serían inicialmente asumidos por la entidad consultante, en virtud de su titularidad de las participaciones, pero a continuación se procedería al abono al hospital o centro en la proporción de dichos beneficios que le corresponda, según el porcentaje determinado en el contrato de cuenta en participación.
Por otra parte, el hospital o centro de la Orden suscribirá un contrato de licencia con la empresa de base tecnológica para el uso y explotación de los derechos sobre la tecnología de su titularidad que sean necesarios para la actividad de la empresa de base tecnológica, a cambio de una contraprestación en concepto de canon. La entidad consultante, en su calidad de sociedad Holding no participaría de dicho contrato, de forma que no tendría participación en los rendimientos económicos que se pudieran generar por este concepto.
Las decisiones al respecto de la gestión de la participación en las empresas participadas por la Holding se adoptarán por consenso entre los representantes del hospital/centro vinculado a la misma, y los de la Fundación, en el marco de una comisión delegada del consejo de administración de la entidad consultante que se encuentra regulado en el contrato de cuenta en participación antes mencionado.
Cuestión planteada
1º) Cuál sería el régimen fiscal aplicable a los rendimientos que puede obtener la entidad consultante como consecuencia de su participación en empresas de bases tecnológica, tanto por los dividendos recibidos como por las plusvalías derivadas de la transmisión de su participación en dichas empresas.
2º) Qué régimen fiscal sería aplicable a los beneficios que obtengan los hospitales y centros de la Orden derivados del contrato de cuenta en participación con la entidad consultante.
Contestación
La presente contestación parte de la presunción de que la Fundación no incumple ningún requisito de la Ley 49/2002 con ocasión de lo señalado en la misma, si bien no se analizan los referidos requisitos.
1º) En primer lugar plantea el consultante si sería de aplicación el artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades en relación a los dividendos y plusvalías derivadas de la transmisión de su participación en dichas empresas.
El artículo 21 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS en adelante) dispone que:
“1. Estarán exentos los dividendos o participaciones en beneficios de entidades, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad sea, al menos, del 5 por ciento o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo. Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
En el supuesto de que la entidad participada obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades en más del 70 por ciento de sus ingresos, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el contribuyente tenga una participación indirecta en esas entidades que cumpla los requisitos señalados en esta letra. El referido porcentaje de ingresos se calculará sobre el resultado consolidado del ejercicio, en el caso de que la entidad directamente participada sea dominante de un grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, y formule cuentas anuales consolidadas. No obstante, la participación indirecta en filiales de segundo o ulterior nivel deberá respetar el porcentaje mínimo del 5 por ciento, salvo que dichas filiales reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades con la entidad directamente participada y formulen estados contables consolidados.
El requisito exigido en el párrafo anterior no resultará de aplicación cuando el contribuyente acredite que los dividendos o participaciones en beneficios percibidos se han integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades sin tener derecho a la aplicación de un régimen de exención o de deducción por doble imposición.
b) Adicionalmente, en el caso de participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español, que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este Impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos.
A estos efectos, se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la renta, los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aquella.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En el supuesto de que la entidad participada no residente obtenga dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, la aplicación de esta exención respecto de dichas rentas requerirá que el requisito previsto en esta letra se cumpla, al menos, en la entidad indirectamente participada.
(…)
3. Estará exenta la renta positiva obtenida en la transmisión de la participación en una entidad, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 de este artículo. El mismo régimen se aplicará a la renta obtenida en los supuestos de liquidación de la entidad, separación del socio, fusión, escisión total o parcial, reducción de capital, aportación no dineraria o cesión global de activo y pasivo.
El requisito previsto en la letra a) del apartado 1 de este artículo deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. El requisito previsto en la letra b) del apartado 1 deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación.
(…)
5. No se aplicará la exención prevista en el apartado 3 de este artículo:
a) A aquella parte de las rentas derivadas de la transmisión de la participación, directa o indirecta, en una entidad que tenga la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley, que no se corresponda con un incremento de beneficios no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de la participación.
(…)
9. En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades económicas.”
De conformidad con lo anterior, en la medida en que los rendimientos que pudiera obtener la entidad consultante de las entidades en las que participa cumplieran los requisitos señalados en el artículo 21 en relación a los dividendos y las plusvalías que se derivan de dichas entidades, sería de aplicación la exención prevista en el citado artículo. Ahora bien, de los escasos datos que se derivan de la consulta no podemos determinar que se cumplan los citados requisitos en aras de la aplicación del citado artículo.
2º) En segundo lugar, se plantea que régimen fiscal será aplicable a los beneficios que obtengan los hospitales y centros de la Orden derivados del contrato de cuenta en participación con la entidad consultante.
El artículo 10.3 de la LIS, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
La LIS no contiene ningún precepto relativo a las cuentas en participación, por lo que será necesario remitirse a lo establecido en la normativa mercantil.
De acuerdo con lo dispuesto en los artículo 239 y siguientes del Código de Comercio, el contrato de cuentas en participación puede definirse como un contrato de colaboración entre dos sujetos (siempre es bilateral), en virtud del cual uno de ellos ("cuentapartícipe") aporta bienes de su propiedad, dinero o derechos a otro ("gestor"), obligándose este a aplicar dicha aportación a una determinada operación u operaciones o a una determinada actividad empresarial o profesional, que desarrollará independientemente y en nombre propio, y, a informar, rendir cuentas y dar participación al cuentapartícipe en las ganancias y pérdidas que resulten.
A su vez, es criterio general, adoptado por la mayoría de la doctrina y el Tribunal Supremo, que las aportaciones realizadas por el partícipe en un contrato de cuentas en participación pasan a integrarse en el patrimonio del gestor, adquiriendo éste su titularidad. En este sentido, puede citarse la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1992, en la que se afirma que el contrato de cuentas en participación “se apoya en la existencia real de un propietario-gestor que recibe aportaciones de capital ajenas y las hace suyas para dedicarlas al negocio en que se interesan dichos terceros, los que no tienen intervención alguna en el mismo, salvo las derivadas del lucro que pretenden obtener con la contribución de capital que efectúan”.
En línea con lo anterior, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en la Norma de Registro y Valoración 9, contenida en la Segunda Parte del Plan, califica las aportaciones realizadas por el partícipe no gestor en el negocio como un derecho de crédito (“partidas a cobrar”) y las cantidades recibidas de los partícipes no gestores, en virtud del contrato de cuentas en participación, como un débito (“partidas a pagar”).
Dado que el contrato de cuentas en participación no implica la constitución de una entidad con personalidad jurídica propia ni la formación de un fondo o patrimonio común independiente del privativo del titular (gestor) y de los interesados (cuenta-partícipes), las cantidades que el gestor destine a su negocio (negocio en participación) constituirán un mero traspaso de fondos internos por lo que no tendrán la consideración de crédito o débito.
En ningún caso, las cantidades que la entidad consultante destine al negocio desarrollado en virtud del contrato de cuentas en participación tienen la consideración de contraprestación satisfecha por la adquisición de un inmovilizado material o inmaterial, a efectos de lo dispuesto en el artículo 68.6.1.a) de la LIRPF.
En el supuesto planteado dado que los cuenta-partícipes son personas jurídicas, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 128 de la LIS, en virtud del cual:
“Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan. (…)”
Por su parte, el artículo 60.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 634/2015, de 10 de julio establece que:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Lay 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) y de modificación parcial de la Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Con arreglo a lo anterior, dada la configuración del contrato de cuentas en participación en virtud del cual una parte cede a otra la utilización de un capital con la finalidad de intervenir en sus operaciones mercantiles, participando ambos (gestor y partícipe) en los resultados prósperos o adversos de la operación en la proporción pactada, constituye una cesión a terceros (gestor) de fondos propios (partícipe), por lo que la entidad consultante, partícipe gestor del contrato de cuentas en participación, deberá practicar retención sobre las rentas que abone al partícipe no gestor, persona física o jurídica, por causa de la cuenta en participación con arreglo a lo dispuesto en el artículo 128 de la LIS y 60 y siguientes del RIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS, Ley 27/2014 art: 10.3, 21 y 128
RIS, RD 634/2015, art: 60 y ss.