El ingreso contable excepcional derivado de la transmisión de derechos del inmovilizado intangible debe imputarse fiscalmente en el ejercicio en que se devengue según el principio de correlación temporal (art. 19 TRLIS), independientemente del período contable en que se haya registrado, siempre que la imputación fiscal no genere una tributación inferior a la que resultaría de la aplicación estricta de las normas de devengo. La deducción por reinversión de beneficios extraordinarios resulta aplicable si concurren todos los requisitos establecidos en la norma, quedando condicionada a que el ingreso califique efectivamente como beneficio extraordinario según su origen y naturaleza contable.
Hechos
La entidad consultante era titular de derechos de explotación minera sobre determinadas canteras de piedra caliza, explotación que ha venido siendo su actividad económica habitual.
El emplazamiento y explotación de estas canteras suponía un grave impedimento para que, a su vez, una sociedad S, sin ninguna vinculación con la consultante, pudiera explotar rentablemente otros derechos mineros colindantes.
Para poder solucionar el problema de incompatibilidad de explotación de las canteras colindantes, la entidad consultante y la sociedad S han mantenido negociaciones durante años, que finalmente concluyeron con la suscripción de un contrato, de fecha 21 de octubre de 2009. Dicho contrato supone, en términos generales, que una vez que se vayan cumpliendo determinados hitos, la sociedad S se obliga a suministrar a la consultante determinadas toneladas métricas de piedra caliza durante aproximadamente 60 años, a unos precios que resultan económicamente ventajosos para la consultante, pues son inferiores al coste de producción en que incurriría ésta en la explotación de sus propias canteras. De esta forma, con los precios reducidos, la sociedad S compensa la paralización de las canteras y otras actuaciones (permisos de paso, información técnica, etc.) de la consultante.
Los hitos que permiten a la consultante tener derecho al suministro de la piedra caliza a precios reducidos son los siguientes:
- Compensatorio por las reservas de piedra caliza existentes en la cantera de la consultante al paralizar la explotación de sus canteras.
- Compensatorio por las actuaciones de la consultante para facilitar la ejecución de la explotación de la sociedad S (servidumbres de paso, información técnica, etc.).
La entidad consultante considera que los resultados positivos que va a generar esta operación se devengarán a los largo del período aproximado de 60 años, en los cuales, como consecuencia del contrato suscrito, va a adquirir toneladas de piedra caliza a la sociedad S a precios reducidos y los va a revender a otras empresas a precios lógicamente superiores, lo que supone una efectiva corriente de ingresos y gastos correlacionados y distribuidos en el tiempo.
No obstante lo anterior, y de acuerdo con la opinión de los auditores, la consultante va a registrar en el año 2011, año en el que el Gobierno de su Comunidad Autónoma ha acordado la caducidad de las concesiones de sus canteras, un ingreso contable excepcional por el sumatorio de los importes anuales resultante de multiplicar las toneladas métricas comprometidas en el contrato citado por la diferencia positiva entre el coste de producción de la piedra caliza y el precio de adquisición a la sociedad S.
Si bien este criterio excepcional no responde al principio del devengo, su aplicación se considera amparada por lo previsto en el artículo 34.4 del Código de Comercio y en el apartado 3º del marco conceptual de la contabilidad del Plan General de Contabilidad, en cuanto que será utilizado para conseguir una mejor imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad.
Cuestión planteada
1. Tratamiento en el Impuesto sobre Sociedades del ingreso contable excepcional que la consultante registra en su contabilidad en 2011 según lo expuesto.
2. En el supuesto de que se considere que el ingreso contable excepcional que se registraría en 2011 deba tributar en el Impuesto sobre Sociedades de ese mismo ejercicio, si puede aplicarse la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en cuanto se pueda entender que procede de la transmisión de derechos que integran el inmovilizado intangible de la sociedad.
Contestación
1. El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 10.3 que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Por su parte, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
(…)”
En virtud de lo anterior, para determinar los efectos de los hechos manifestados en la presente consulta, en primer lugar, será necesario determinar cuál es el tratamiento contable de la operación descrita, para establecer posteriormente su efecto fiscal. Este Centro Directivo ha solicitado al respecto informe al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas el cual, en su informe de 23 de octubre de 2012, ha establecido lo siguiente:
“(…)
De acuerdo con el principio de devengo contenido en el Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (apartado 3º del Marco Conceptual recogido en la primera parte del PGC), “(…) Los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.”
Al amparo del citado principio, los contratos a ejecutar, salvo cuando se entrega un anticipo, carecen de trascendencia contable en los estados principales de la empresa (balance y cuenta de pérdidas y ganancias), hasta que la parte que asume la obligación de cumplimiento, el suministrador, no ejecuta dicho acuerdo mediante la entrega de los bienes, lo que desencadena, a su vez, la correlativa obligación de pago en el adquirente.
Por ello, conviene aclarar que si bien en el texto de la consulta se hace referencia a dos fechas distintas, la de suscripción del contrato de suministro en octubre de 2009 y la del año 2011, en que la Administración competente acuerda la caducidad de las concesiones de las canteras de (…), los efectos de la transacción se registrarán cuando ocurran, esto es, cuando se cumplan los hitos que permiten a esta sociedad tener derecho al suministro de la piedra caliza, aplicándose este mismo criterio si la contraprestación tiene una naturaleza mixta; parcialmente en efectivo y, en parte, mediante la entrega de un activo no monetario o la prestación de un servicio (“permuta parcial”).
No obstante, como se ha indicado, si la empresa adquirente de las existencias entrega un anticipo antes de que se produzca la corriente real del contrato, en sintonía con lo dispuesto en la norma de registro y valoración (NRV) 10ª “Existencias”, apartado 1, del PGC, reconocerá un activo por su coste.
A mayor abundamiento, si el anticipo se materializa en la renuncia a unos derechos de explotación, aplicando por analogía los criterios establecidos para las permutas del inmovilizado material (NRV 2ª, apartado 1.3.), el anticipo de valorará por el valor razonable del activo entregado, salvo que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de este último. Si el valor en libros del activo entregado es inferior a su valor razonable, la diferencia se reconocerá como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, en función de su naturaleza (norma de elaboración de las cuentas anuales 7ª, apartado 1, del PGC).
Sobre la base de estos criterios, y a la vista de los antecedentes reproducidos más arriba, cabe realizar las siguientes observaciones.
1. Desde una perspectiva económica racional, en el análisis del tratamiento contable de una operación debe asumirse la hipótesis de “equivalencia económica”; esto es, el valor razonable de lo entregado debe coincidir con el valor razonable de lo recibido.
2. El reflejo contable de esta premisa es el registro, con carácter general, de todas las transacciones por su valor razonable, incluso cuando la contraprestación no es monetaria, salvo que resultasen de aplicación los criterios establecidos en la NRV 2ª, apartado 1.4 del PGC para las permutas no comerciales.
3. La contraprestación que abona (…) por el suministro de las existencias, cuyo sumatorio debería ser equivalente al valor razonable del producto recibido, esto es, el precio de mercado del suministro de piedra caliza, parece materializarse en tres conceptos:
- El pago en efectivo, a 90 días, cuando se produzca cada una de las sucesivas entregas, por un importe inferior al valor razonable del citado producto,
- El denominado por el consultante “acuerdo compensatorio por las reservas de piedra caliza existentes en la cantera al paralizar su explotación” y, por otro lado,
- El también “compensatorio por las actuaciones de (…) para facilitar la ejecución de la explotación de (…) (servidumbre de paso, información técnica, etcétera.)”.
De acuerdo con la información facilitada, parece ser que los acuerdos descritos en segundo y tercer lugar compensan la diferencia entre el valor razonable del producto y el componente del precio de adquisición que se materializa en efectivo.
4. Pues bien, tal y como se ha indicado, antes de que se produzca la corriente real de la entrega de bienes, sólo procederá reconocer un activo, en concepto de anticipo, y, en su caso, el correspondiente beneficio por enajenación de inmovilizado, si los denominados acuerdos “compensatorios” ponen de manifiesto la baja de un activo identificable, los derechos de explotación (segundo componente de la contraprestación), al margen de que no luzcan en su balance o lo hagan por un importe insignificante en relación con su valor razonable.
5. Cuando se inicie el suministro, (…) contabilizará las existencias adquiridas por su precio de adquisición, equivalente al valor razonable de la contraprestación entregada, circunstancia que pondrá de manifiesto la baja parcial del anticipo entregado, la entrega de efectivo y, en su caso, el reconocimiento de un ingreso por los servicios prestados a (…) en concepto de “servidumbre de paso”, “información técnica” o cualquier otro concepto que pudiera identificarse como una transferencia de valor añadido desde la primera a la segunda a medida que se produce, a su vez, la corriente real del suministro. Aplicando el mismo razonamiento que se ha seguido respecto a la renuncia de los derechos de explotación, si los citados servicios se prestasen antes de que se produzca la corriente real del suministro la empresa deberá reconocer un mayor valor del anticipo y el correspondiente ingreso.
6. En todo caso, en la memoria de las cuentas anuales se deberá incluir toda la información que resulte significativa en relación con la operación descrita en la consulta, a los efectos de que aquellas expresen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.”
Este tratamiento a efectos contables de la operación planteada en el escrito de consulta, será igualmente el que se asuma desde el punto de vista fiscal, siguiendo lo dispuesto en los artículos 10 y 19 del TRLIS antes transcritos.
En caso de que la entidad consultante no hubiera registrado contablemente la operación de conformidad con el criterio que se desprende del informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, podría resultar de aplicación, en su caso, lo dispuesto en la norma de registro y valoración 22ª, cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables, de la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre. En tal supuesto, a efectos fiscales resultaría de aplicación lo establecido en el artículo 19.3 del TRLIS antes transcrito.
2. El artículo 42 del TRLIS establece que:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 12 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales establecidos en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
Esta deducción será del 7 por ciento, del 2 por ciento o del 17 por ciento cuando la base imponible tribute a los tipos del 25 por ciento, del 20 por ciento o del 35 por ciento, respectivamente.
(…)
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los que hayan pertenecido al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un año dentro de los tres años anteriores a la transmisión.
(…)”
En caso de que, de acuerdo con el tratamiento contable de la transacción económica que se describe en el informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas antes transcrito, la entidad consultante reconociera un beneficio por enajenación de inmovilizado si los denominados acuerdos “compensatorios” ponen de manifiesto la baja de un activo identificable, los derechos de explotación (segundo componente de la contraprestación), al margen de que no luzcan en su balance o lo hagan por un importe insignificante en relación con su valor razonable, podría plantearse la posibilidad de aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios exclusivamente por dicho beneficio.
A este respecto, tal y como se indica en el informe del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, se habría tenido que poner de manifiesto la baja de un activo identificable, los derechos de explotación que, en tal caso, tendrían la consideración de inmovilizado intangible, si bien esta es una posibilidad sobre la que no se pronuncia expresamente el informe.
En caso de que así fuera, se entenderá que tal inmovilizado intangible ha estado afecto a la actividad económica desarrollada por la entidad consultante, en aplicación del artículo 42 del TRLIS.
Al margen de ello, la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 42 del TRLIS requeriría el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos contemplados en dicho artículo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 19 y 42