La comunidad de regantes, como corporación de derecho público con personalidad jurídica, es sujeto pasivo de IS; percibe directamente la indemnización por expropiación forzosa (no los regantes individualmente); está parcialmente exenta conforme al art. 9.3 TRLIS por su carácter no lucrativo, y la indemnización califica como renta exenta del art. 121.a) TRLIS al constituir contraprestación por la realización de su objeto social (gestión de sistemas de riego), sin que resulte de aplicación el régimen especial de la Ley 49/2002; en consecuencia, no debe liquidar IS por esta partida, salvo que la indemnización supere el valor de reposición del bien expropiado, situación en la que la diferencia sería gravada según estimación directa con la tarifa progresiva ordinaria.
Hechos
La entidad consultante es una comunidad de regantes. Según sus estatutos, se constituyó en 1958 y sus bienes estaban formados por una acequia y un azud. La primera construcción de la acequia se remonta a más de 500 años, siendo el trabajo realizado hasta la actualidad por la comunidad de regantes el mantenimiento y mejora de la misma. Para costear estos trabajos, la comunidad de regantes estableció unas cuotas mensuales y unas derramas puntuales.
En 2010, la Confederación Hidrográfica del Ebro inició un proceso de expropiación forzosa por procedimiento de urgencia para la construcción de un embalse. Los bienes expropiados fueron la acequia y el azud antes citados, fijándose una indemnización por un determinado importe según se recoge en el acta de adquisición amistosa.
El cobro efectivo de la indemnización se realizó en 2012.
El cobro de esta indemnización revertirá de manera proporcional a la propiedad sobre los regantes de la comunidad de regantes.
Expropiados los bienes de la comunidad de regantes y las tierras particulares de los regantes, la comunidad de regantes va a proceder a su disolución como asociación o comunidad de regantes.
Cuestión planteada
1. Qué régimen fiscal es el que corresponde a la comunidad de regantes.
2. A quién se atribuye fiscalmente la cantidad percibida por el concepto de expropiación forzosa, a la comunidad de regantes o a los regantes a título particular.
3. Si tiene la comunidad de regantes obligación de pagar algún impuesto por la cantidad percibida en concepto de indemnización por expropiación forzosa.
4. En caso de tener que liquidar algún impuesto, qué impuesto le corresponde liquidar.
5. Quién debe liquidar el impuesto, la comunidad de regantes o los regantes.
En caso de tener como obligación fiscal la liquidación del Impuesto sobre Sociedades:
6. Si podría considerarse la indemnización percibida como renta exenta del Impuesto sobre Sociedades según el artículo 121 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En caso de no ser una renta exenta:
7. En qué período se ha de liquidar el Impuesto.
8. Por qué tipo de gravamen se debe tributar.
9. De qué manera debe determinarse la base imponible, según el método de estimación directa, por el de estimación objetiva, o por el método de estimación indirecta.
10. Qué reglas de valoración establecidas por la Ley General Tributaria se pueden aplicar para determinar el valor de la acequia, ya sea como valor de adquisición o como elemento patrimonial, al estar dentro de los bienes y derechos no contabilizados.
11. En caso de calcular el valor como elemento patrimonial, si se debe aplicar el artículo 15.2.c) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o, en caso contrario, cuál sería aplicable.
12. Qué tipo de deducciones se pueden aplicar teniendo en cuenta que se va a proceder a liquidar la sociedad.
13. Si serían deducibles las inversiones realizadas en años anteriores en las obras de canalización, acondicionamiento y mejora de la acequia y el azud. Y si serían deducibles los gastos de limpieza y mantenimiento de años anteriores.
Contestación
El texto refundido de la Ley de Aguas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2001, de 20 de julio, establece en su artículo 81.1 que “Los usuarios del agua y otros bienes del dominio público hidráulico de una misma toma o concesión deberán constituirse en comunidades de usuarios. Cuando el destino dado a las aguas fuese principalmente el riego, se denominarán comunidades de regantes; en otro caso, las comunidades recibirán el calificativo que caracterice el destino del aprovechamiento colectivo.
(…)”
El artículo 82.1 del mismo texto refundido dispone que “Las comunidades de usuarios tienen el carácter de corporaciones de derecho público, adscritas al Organismo de cuenca, que velará por el cumplimiento de sus estatutos u ordenanzas y por el buen orden del aprovechamiento. Actuarán conforme a los procedimientos establecidos en la presente Ley, en sus reglamentos y en sus estatutos y ordenanzas, de acuerdo con lo previsto en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.”
El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que serán sujetos pasivos del mismo, entre otros, las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles. Las comunidades de usuarios reguladas en el texto refundido de la Ley de Aguas tienen el carácter de corporaciones de derecho público, tal como dispone su artículo 82, por lo que serán sujetos pasivos de este Impuesto en cuanto tengan personalidad jurídica.
El artículo 9.3 del TRLIS, por su parte, establece que estarán parcialmente exentos del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XV de su título VII, entre otras, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el régimen fiscal especial del título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo. Atendiendo a la naturaleza y a los fines de la entidad consultante, ha de considerarse que la misma disfrutará de un régimen de exención parcial, en los términos previstos por el capítulo XV del título VII del TRLIS, de tratarse de una entidad que carezca de finalidad lucrativa.
En la regulación del régimen especial de entidades parcialmente exentas del capítulo XV del título VII del TRLIS, su artículo 121 establece que estarán exentas las siguientes rentas obtenidas por las entidades a que se refiere el artículo 9.3 del TRLIS:
“a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
(…)
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
Las nuevas inversiones deberán realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores y mantenerse en el patrimonio de la entidad durante siete años, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1 de esta ley, que se aplique fuere inferior.
En caso de no realizarse la inversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida se ingresará, además de los intereses de demora, conjuntamente con la cuota correspondiente al período impositivo en que venció aquél.
La transmisión de dichos elementos antes del término del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta no gravada, salvo que el importe obtenido sea objeto de una nueva reinversión.
2. La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de explotaciones económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.
3. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”
A su vez, el artículo 122 del TRLIS establece que “la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley”.
En el caso concreto planteado en el escrito de consulta, unos bienes de la comunidad de regantes, una acequia y un azud, han objeto de expropiación forzosa. La primera construcción de la acequia se remonta a más de 500 años, siendo el trabajo realizado hasta la actualidad por la comunidad de regantes el mantenimiento y mejora de la misma, habiendo establecido unas cuotas mensuales y unas derramas puntuales para costear estos trabajos.
Según establece el artículo 86 del texto refundido de la Ley de Aguas, “la titularidad de las obras que son parte integrante del aprovechamiento de la comunidad de usuarios quedará definida en el propio título que faculte para su construcción y utilización”.
En la contestación a la presente consulta se parte del supuesto de que la titularidad de la acequia y el azud expropiados corresponde a la propia comunidad de regantes, siendo ésta el propietario o titular expropiado.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 121 del TRLIS, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas siempre que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica, y no se trate de rendimientos de explotaciones económicas, ni rentas derivadas del patrimonio, ni rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas su apartado 1. Para que las rentas que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa derivada de la expropiación señalada queden exentas, será necesario que los bienes transmitidos hayan estado afectos a la realización de su objeto o finalidad específica siempre que la transmisión no esté vinculada a la realización de ninguna explotación económica, sujeta y no exenta, y que el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto o finalidad específica. En la contestación a la presente consulta se parte del supuesto de que se trata de bienes afectos al desarrollo de las actividades que constituyen su objeto y finalidad específica. Sin embargo, de la información facilitada en el escrito de consulta parece desprenderse que el total producto obtenido como consecuencia de la expropiación forzosa no se va a destinar a nuevas inversiones relacionadas con el objeto o finalidad específica de la comunidad de regantes, por lo que en ausencia de la referida reinversión la renta obtenida estaría sujeta a tributación por el Impuesto sobre Sociedades.
El artículo cuarenta y nueve de la Ley de 16 de diciembre de 1954 sobre expropiación forzosa establece que:
"El pago del precio estará exento de toda clase de gastos, de impuestos y gravámenes o arbitrios del Estado, Provincia o Municipio, incluso el de pagos del Estado."
Este artículo se refiere exclusivamente al pago del precio que ha de recibir la persona o entidad expropiada como compensación o indemnización del valor de los bienes de que se ve privado por razones de utilidad pública o interés social, pero en modo alguno alude a la renta que se pudiera obtener como consecuencia de la percepción del justiprecio.
En este sentido se pronuncia el Tribunal Supremo, en sentencia de 12 de abril de 2003, que desestima el recurso de casación 4504/1997 contra la sentencia dictada el 14 de marzo de 1997, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con respecto al incremento patrimonial que se puso de manifiesto en la transmisión de una finca en expediente de expropiación forzosa. En el fundamento de derecho tercero puede leerse:
“No se está discutiendo en el recurso ninguna liquidación sobre el precio de la expropiación forzosa (…), sino la liquidación que corresponda hacer sobre el incremento patrimonial en un impuesto específico, el de la renta de las personas físicas, en que no se grava ninguna transmisión, sino los rendimientos netos percibidos por los contribuyentes (…), entre los cuales se incluyen como es lógico los incrementos o ganancias patrimoniales percibidos por
el mismo durante el ejercicio que corresponda.
No ha habido, en consecuencia, ninguna infracción del art. 49 de la Ley de Expropiación Forzosa ya citada.”
De acuerdo con el artículo 4.1 del TRLIS "constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo".
En la regulación del régimen especial de entidades parcialmente exentas del capítulo XV del título VII del TRLIS, su artículo 122 establece que:
“1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley.
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
En lo que se refiere al tipo de gravamen, será del 25%, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 28.2.e) del TRLIS.
El artículo 10 del TRLIS establece que:
“1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
(…)”
De acuerdo con este precepto, para calcular la base imponible, la entidad consultante deberá partir del resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, corrigiéndolo, en su caso, mediante la aplicación de los preceptos del TRLIS.
A este respecto, y en términos generales, cabe indicar que según establece el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su segunda parte, normas de registro y valoración, la norma 2ª, inmovilizado material, establece que los bienes comprendidos en el inmovilizado material se valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción, señalando que el precio de adquisición incluye, además del importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio, todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares; y que el coste de producción de los elementos del inmovilizado material fabricados o construidos por la propia empresa se obtendrá añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables a dichos bienes, añadiéndose también la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trate en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación o construcción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.
A su vez, la norma de registro y valoración 3ª, normas particulares sobre inmovilizado material, establece que los costes de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alarga miento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sustituido.
Por su parte, y supuesto que fuera el caso, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, establece que el inmovilizado material adquirido sin contraprestación se reconocerá por su valor razonable, de acuerdo con lo previsto en la norma de registro y valoración sobre subvenciones, donaciones y legados recibidos del Plan General de Contabilidad.
A su vez, a efectos de determinar la renta que pudiera ponerse de manifiesto con ocasión de la transmisión de los bienes, cabe indicar que el artículo 15.9 del TRLIS establece que:
“9. A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del activo fijo o de estos elementos que hayan sido clasificados como activos no corrientes mantenidos para la venta, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, se deducirá el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas:
a) Se multiplicará el precio de adquisición o coste de producción de los bienes inmuebles transmitidos y las amortizaciones acumuladas relativas a aquéllos por los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.
b) La diferencia entre las cantidades determinadas por la aplicación de lo establecido en el párrafo anterior se minorará en el valor contable del elemento patrimonial transmitido.
c) La cantidad resultante de dicha operación se multiplicará por un coeficiente determinado por:
1.º En el numerador: el patrimonio neto.
2.º En el denominador: el patrimonio neto más pasivo total menos los derechos de crédito y la tesorería.
Las magnitudes determinantes del coeficiente serán las habidas durante el tiempo de tenencia del elemento patrimonial transmitido o en los cinco ejercicios anteriores a la fecha de la transmisión, si este último plazo fuere menor, a elección del sujeto pasivo.
Lo previsto en este párrafo no se aplicará cuando el coeficiente sea superior a 0,4.”
Por otra parte, de la información facilitada en el escrito de consulta parece desprenderse que la acequia no está registrada en la contabilidad de la entidad consultante. En caso de que resultara aplicable, cuestión que no se analiza en la presente contestación, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 134 del TRLIS, que establece que:
“1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad.
La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.
2. Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del sujeto pasivo cuando éste ostente la posesión sobre ellos.
3. Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo.
La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de ésta o, si no fuera posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la Ley General Tributaria.
(…)”
En lo que se refiere a la imputación temporal e inscripción contable de ingresos y gastos el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. (…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.
4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas.
(…)”
Con carácter general, la renta generada en una expropiación forzosa se integra en la base imponible del período impositivo en el se transfieren los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del elemento expropiado. La transmisión de la propiedad en la expropiación se produce, en el procedimiento general, con la toma de posesión que se concreta en el pago seguido de la ocupación, la cual opera como la traditio o entrega en su calidad de modo de adquirir la propiedad, y el título de la transmisión será el acta de ocupación, cuya fecha determina cuándo se produce, con independencia de la fecha fijada para efectuar el pago.
Ahora bien, en el presente caso señala la entidad consultante que se está ante una expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia, si bien no se facilita información acerca de los diferentes hitos de dicho procedimiento, salvo que el proceso se inició el 5 de noviembre de 2010 y el cobro efectivo de la indemnización se realizó en 2012.
Por lo que se refiere a la expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia, la renta no se genera con el acta previa de ocupación, trámite del procedimiento donde se hace constar el estado físico y jurídico de los bienes o derechos afectados, procediéndose a solicitar que se haga constar, por nota al margen de las inscripciones correspondientes, que se ha expedido la certificación de dominio y cargas a efectos de la expropiación. Tampoco con el depósito previo pues éste no se constituye como una aproximación, ni siquiera indiciaria, del justiprecio. Como ya señalara el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 24 de abril de 1997 en la determinación del depósito previo no se tienen en cuenta las normas reguladoras de la fijación del justiprecio aunque su importe se deduzca del abono de aquél. Consecuentemente, en principio, la renta generada tiene lugar con el acta de ocupación momento en el que se ocupa jurídicamente el bien en virtud de lo preceptuado en el apartado 6 del artículo cincuenta y dos de la Ley sobre expropiación forzosa que dará lugar a una anotación preventiva en el Registro de la Propiedad de las actas de ocupación, tal y como contemplan los artículos 32 del Reglamento Hipotecario y el artículo 60.3 del Reglamento de la Ley de Expropiación Forzosa, aprobado por el Decreto de 26 de abril de 1957.
La imputación temporal de la renta, a efectos del devengo del Impuesto sobre Sociedades, se regirá por las normas contables, y en este caso resulta de especial relevancia el criterio manifestado por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en consulta nº 4 del BOICAC 68/Diciembre 2006, en el marco del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (actualmente regulado en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre) respecto al tratamiento contable de un procedimiento de expropiación, que señala:
“(…)
En particular, en el momento en que se reciba el depósito previo a cuenta del justiprecio, y la indemnización por rápida ocupación, la empresa deberá contabilizar la entrada de tesorería con abono a una partida que ponga de manifiesto la naturaleza de la operación; en este caso, un anticipo en compensación de los bienes expropiados.
Cuando se produzca la ocupación de las fincas, se producirá la baja del activo, la cancelación del anticipo y el registro de un beneficio de naturaleza extraordinaria, salvo que el importe recibido fuese inferior al valor neto contable del activo que se da de baja, en cuyo caso, y por similitud con lo dispuesto en la norma de valoración reproducida, la contabilización del crédito por la estimación del justiprecio tendrá como límite máximo el valor por el que figuren las fincas en contabilidad minorado en el importe recibido (en consecuencia, no se reflejará ningún beneficio), y sin perjuicio de que si la estimación pusiera de manifiesto una pérdida, siguiendo el principio de prudencia, ésta deberá reflejarse contablemente.
En el supuesto de que el importe final a recibir estuviera condicionado a la resolución de un posterior recurso o litigio, el cobro de la cantidad concurrente y de los intereses de demora, se registrará dando de baja, en su caso, el crédito por el justiprecio estimado y por los intereses devengados en la medida en que hubiera procedido registrar su importe de acuerdo con lo indicado en el párrafo anterior. (…)
(…)”
El propio Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha aclarado aun más el criterio anterior, mediante consulta nº 3 del BOICAC 78/Junio 2009, sobre el tratamiento contable de un proceso de expropiación, en el supuesto de que el importe inicialmente fijado hubiese sido recurrido ante la jurisdicción ordinaria, en virtud de la cual:
“El tratamiento contable de un procedimiento de expropiación forzosa, cobro del depósito previo a cuenta del justiprecio y de la indemnización por rápida ocupación, cobro del justiprecio y, en su caso, importe final recibido después del oportuno recurso o litigio, ha sido analizado por este Instituto en la consulta número 4 de su Boletín nº 68 (en el marco del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre).
A la vista de este criterio, y en aras de aclarar el contenido de la citada respuesta, en el supuesto de que se recurriese en la jurisdicción ordinaria el importe inicialmente fijado, pueden realizarse las siguientes precisiones.
El precio establecido en el acta de consignación del precio y ocupación, satisfecho en el momento inicial, se considerará devengado en ese mismo ejercicio.
Por lo que se refiere a la diferencia entre el justiprecio finalmente fijado y el determinado en el ejercicio inicial y que deriva de la fijación de un importe superior a este último, debe indicarse que para considerar que existe un beneficio procedente del bien expropiado es necesario que estemos ante importes "acordados o liquidados", es decir, de valores consolidados que generen beneficios o rendimientos económicos en la empresa, circunstancia que con carácter general se alcanzará en el caso de un derecho de crédito por fijación de precio cuando éste quede otorgado por sentencia que haya adquirido firmeza. A partir del reconocimiento del crédito y hasta su cobro, en la medida en que existiera derecho a percibir intereses de demora en el cobro del precio, se debería proceder a estimar su importe y reflejarlo contablemente en cada ejercicio de acuerdo con un criterio financiero.
Por lo que se refiere al tratamiento de esta operación en el Plan General de Contabilidad (PGC 2007), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, debe analizarse a la luz de la definición de activo y los criterios de registro o reconocimiento, contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad. En este sentido, se considera que los criterios contenidos en los dos párrafos anteriores se mantienen en los mismos términos en el nuevo PGC 2007, en tanto para considerar que la empresa expropiada tiene un activo que controla económicamente, debe ser prácticamente cierta la entrada de beneficios o rendimientos económicos en la empresa procedentes de dicho activo, circunstancia que con carácter general se entenderá producida en la fijación de un precio en el acta de consignación del precio y ocupación, así como en la existencia de un nuevo precio por sentencia firme.”
En consecuencia, el ingreso correspondiente al precio establecido en el acta de ocupación, consignado en la Caja General de Depósitos, se considerará devengado en ese mismo ejercicio.
De acuerdo con el apartado 1 del artículo 19 del TRLIS, la renta correspondiente se integraría en el período impositivo correspondiente a dicho ejercicio.
No obstante, el apartado 4 del artículo 19 del TRLIS establece una regla particular de imputación temporal que podría, en su caso, ser de aplicación al caso planteado, en el supuesto de que entre la fecha que se considera de entrega y el vencimiento del último o único plazo del justiprecio haya transcurrido más de un año.
Por otra parte, en el caso concreto planteado se desconoce si el justiprecio inicialmente determinado fue el finalmente fijado como definitivo.
Por último, a partir del reconocimiento del crédito y hasta su cobro, en la medida en que exista derecho a percibir intereses de demora en el cobro del precio, dichos intereses deberán quedar reflejados en la cuenta de pérdidas y ganancias en el ejercicio en que se devenguen, de acuerdo con un criterio financiero, formando, en consecuencia, parte de la base imponible de los citados ejercicios.
En la misma línea se ha pronunciado el Tribunal Económico Administrativo Central mediante Resolución de 15 de Junio de 2011 (R.G. 5185-09).
La imputación temporal analizada deberá tenerse en cuenta a efectos de la presentación, por parte de la entidad consultante, de la correspondiente autoliquidación o en su caso, autoliquidación complementaria.
A este respecto, ha de tenerse en cuenta que el artículo 136.3 del TRLIS establece que:
“3. Los sujetos pasivos a que se refiere el capítulo XV del título VII de esta ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los citados sujetos pasivos no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retención no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.”
Por último, en relación a la cuestión planteada en el escrito de consulta, sobre si serían deducibles las inversiones realizadas en años anteriores en las obras de canalización, acondicionamiento y mejora de la acequia y el azud, y si serían deducibles los gastos de limpieza y mantenimiento de años anteriores, puede indicarse lo siguiente:
En el supuesto de que, conforme a las normas contables de aplicación, los costes de las obras de canalización, acondicionamiento y mejora de la acequia y el azud, y en su caso, los gastos de limpieza y mantenimiento, hubieran sido incorporados al activo como mayor valor del bien (en este sentido debe remarcarse que el escrito de consulta se refiere a las obras de canalización, acondicionamiento y mejora como “inversiones” y no como gastos), no habrían tenido la condición de gastos deducibles, sino que formarían parte del precio de adquisición determinante del correspondiente resultado contable originado con motivo de la expropiación.
Si por el contrario, tales costes o gastos hubieran tenido la consideración de gastos contables, dado que pueden considerarse gastos relacionados con la realización de las actividades que constituyen el objeto o finalidad específica de la comunidad de regantes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 122.2.a) del TRLIS anteriormente transcrito, dichos gastos no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles.
En lo que se refiere a la tributación de los miembros de la comunidad de regantes, teniendo en cuenta todo lo señalado a efectos del Impuesto sobre Sociedades de la comunidad de regantes, en la medida en que tenga personalidad jurídica, así como que en la contestación a la presente consulta se ha partido del supuesto de que la titularidad de la acequia y el azud expropiados corresponde a la propia comunidad de regantes, siendo ésta el propietario o titular expropiado, cabe indicar que con motivo de la indemnización recibida por la expropiación forzosa de tales bienes, no se genera ninguna renta para los regantes individualmente considerados, sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.
En lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido, puede indicarse lo siguiente:
Según los hechos descritos en el escrito de consulta, la entidad consultante es una comunidad de regantes cuyos bienes estaban formados por una acequia y un azud. Tales bienes van a ser objeto de expropiación a cambio del cobro de una indemnización.
Se consulta sobre la tributación en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha operación.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.
Según establece el artículo 5 de la citada Ley, a efectos de dicho Impuesto se reputarán empresarios o profesionales quienes efectúen actividades que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por su parte, el artículo 7, número 11º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en relación con las comunidades de regantes, dispone que no estarán sujetas al citado tributo: “Las operaciones realizadas por las Comunidades de Regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas”.
De dicho precepto se deduce que las operaciones realizadas por comunidades de regantes para la ordenación y aprovechamiento de las aguas no están sujetas al Impuesto, tanto si dichas operaciones las realizan en favor de sus miembros como si las realizan a favor de otra entidad.
En consecuencia, no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido la operación objeto de consulta consistente en la entrega, en virtud de expropiación forzosa, de la acequia y el azud que constituyen el soporte necesario a los aprovechamientos de aguas de la comunidad de regantes consultante, ya que se trata de elementos patrimoniales no afectos a una actividad empresarial o profesional no debiendo, por tanto, repercutir cuota alguna por dicho Impuesto.
En lo que se refiere al Impuesto sobre Actividades Económicas, cabe señalar que la sujeción al Impuesto sobre Actividades Económicas viene determinada por la realización del hecho imponible del tributo, en los términos regulados en los artículos 78.1 y 79.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL) aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
Lo anterior significa que si una determinada comunidad, o cualquier otra persona física o jurídica, o entidad carente de personalidad jurídica a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, realiza en territorio nacional una actividad empresarial, profesional o artística, que suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, dicha comunidad debería tributar por el Impuesto sobre Actividades Económicas en función de las actividades que realice, no resultando sujeta al impuesto en caso contrario.
Asimismo, debe señalarse que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 78 del TRLRHL, quedan excluidas del hecho imponible del impuesto las actividades agrícolas, ganaderas dependientes, forestales y pesqueras, cuyo ejercicio no está sujeto al impuesto, manteniéndose, no obstante, la tributación por éste de las actividades ganaderas independientes.
De los datos aportados por la consultante no se desprende que la citada comunidad efectúe actividades sujetas al Impuesto sobre Actividades Económicas.
Por su parte, y en relación al hecho imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el TRLRHL establece en el apartado 2 del artículo 104 del TRLRH lo siguiente:
“No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
En consecuencia, la transmisión de los terrenos rústicos en el curso del proceso de expropiación no está sujeta al Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4, 5 y 7
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 4, 7, 9, 10, 19, 28, 121, 122 y 134
TRLRHL RDLeg 2/2004 art. 78, 79 y 104