Las ventas de productos a particulares no empresarios en territorio español se sujetan al IVA conforme al régimen general, localizándose en territorio de aplicación del Impuesto cuando la expedición o transporte se inicie en España. Las entregas a particulares residentes en la UE se consideran realizadas en territorio español cuando el vendedor efectúa la expedición desde España hacia otro Estado miembro, siempre que el destinatario no tenga condición de sujeto pasivo y no concurran exclusiones específicas por tipo de bien.
Hechos
La consultante se dedica a la venta de artículos de consumo a través de páginas web, principalmente a particulares. Se plantea aplicar el régimen de ventas a distancia.
Cuestión planteada
Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) “Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
De conformidad con lo establecido en el artículo 68, apartado dos, número1º de esta Ley, se entienden localizadas en territorio de aplicación del Impuesto:
“1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…)”.
En consecuencia las ventas de productos por la consultante a clientes, particulares no empresarios, en territorio de aplicación del Impuesto, se localizarán en dicho territorio y deberán ser declaradas por el consultante de acuerdo con el régimen general del Impuesto. En este sentido, hay que tener en cuenta que, conforme con lo previsto en el artículo 7.2.c) del Reglamento (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, obligatorio en todos sus elementos y directamente aplicable en cada uno de los Estados miembros, a partir de 1 de julio de 2011, no tienen la consideración de prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica, “las mercancías cuyo pedido o tramitación se efectúe por vía electrónica”.
2.- Por otro lado, en relación con las ventas a particulares residentes en países de la Unión Europea, hay que atender los apartados tres y cuatro del artículo 68 de la Ley del Impuesto que dispone lo siguiente:
“Tres. Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en otro Estado miembro con destino al mencionado territorio cuando concurran los siguientes requisitos:
1º. Que la expedición o el transporte de los bienes se efectúe por el vendedor o por su cuenta.
2º. Que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o bien, cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo.
3º. Que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación:
a) Medios de transporte nuevos, definidos en el artículo 13, número 2º de esta Ley.
b) Bienes objeto de instalación o montaje a que se refiere el apartado dos, número 2º del presente artículo.
c) Bienes cuyas entregas hayan tributado conforme al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.
4º. Que el importe total, excluido el Impuesto, de las entregas efectuadas por el empresario o profesional desde otro Estado miembro con destino al territorio de aplicación del Impuesto, con los requisitos de los números anteriores, haya excedido durante el año natural precedente la cantidad de 35.000 euros.
Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso una vez superado el límite cuantitativo indicado en el párrafo anterior.
También se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas efectuadas en las condiciones señaladas en este apartado, aunque no se hubiese superado el límite cuantitativo indicado, cuando los empresarios hubiesen optado por dicho lugar de tributación en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte.
En la aplicación del límite a que se refiere este número debe considerarse que el importe de la contraprestación de las entregas de los bienes no podrá fraccionarse a estos efectos.
Cuatro. No se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en dicho territorio con destino a otro Estado miembro cuando concurran los requisitos a que se refieren los números 1º, 2º y 3º del apartado anterior y el importe total de las mismas, excluido el Impuesto, haya excedido durante el año natural precedente de los límites fijados en dicho Estado a estos efectos.
Lo previsto en este apartado será de aplicación, en todo caso, a las entregas efectuadas durante el año en curso a partir del momento en que el importe de los mismos supere los límites cuantitativos que establezcan los respectivos Estados miembros de destino.
Podrán optar por aplicar lo dispuesto en este apartado, en la forma que reglamentariamente se establezca, los empresarios cuyas ventas con destino a otros Estados miembros no hayan superado los límites indicados. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.
No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, la referidas entregas de bienes no se entenderán realizadas, en ningún caso, en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes sean objeto de los Impuestos Especiales.”.
En este caso de ventas de artículos de consumo a consumidores finales no empresarios no se puede hablar de entregas intracomunitarias de bienes (artículo 25 de nuestra normativa interna y 138 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido) porque el destinatario no es un empresario o profesional. Esto permitiría la aplicación del régimen de ventas a distancia de conformidad con la normativa de cada Estado miembro donde, dependiendo del volumen de operaciones o la opción del empresario, la tributación puede ser en origen o en destino, tal y como así se prevé en los artículos 33 y siguientes de la Directiva 2006/112/CE.
3.- El artículo 22 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), relativo a la opción por la no sujeción al Impuesto de determinadas entregas señala que:
“Los sujetos pasivos que hubiesen optado por la tributación fuera del territorio de aplicación del Impuesto de las entregas de bienes comprendidas en el artículo 68, apartado cuatro de la Ley del Impuesto, deberán justificar ante la Administración tributaria que las entregas realizadas han sido declaradas en otro Estado miembro.
La opción deberá ser reiterada por el sujeto pasivo una vez transcurridos dos años naturales, quedando, en caso contrario, automáticamente revocada.”
En relación con la obligación de presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades, dicha obligación viene desarrollada en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, y en particular en el artículos 9 y 10, conforme los cuales:
“Artículo 9. Declaración de alta en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
1. Quienes hayan de formar parte del Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores deberán presentar una declaración de alta en dicho censo.
2. La declaración de alta deberá incluir los datos recogidos en los artículos 4 a 8 de este reglamento, ambos inclusive.
3. Asimismo, esta declaración servirá para los siguientes fines:
(…)
h) Optar por la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68.cuatro de la ley de dicho impuesto.
(…)
Artículo 10. Declaración de modificación en el Censo de Empresarios, Profesionales y Retenedores.
1. Cuando se modifique cualquiera de los datos recogidos en la declaración de alta o en cualquier otra declaración de modificación posterior, el obligado tributario deberá comunicar a la Administración tributaria, mediante la correspondiente declaración, dicha modificación.
2. Esta declaración, en particular, servirá para:
(…)
f) Optar por la no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68.cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
g) Comunicar la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las entregas a que se refieren el artículo 68.tres y cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
4.- De conformidad con lo expuesto, el territorio de aplicación del Impuesto (Península y Baleares) será el lugar de realización de las entregas de bienes (artículos de consumo) cuya expedición o transporte se inicie en el indicado territorio con destino a otro Estado miembro, siempre que la expedición o el transporte se efectúe por el vendedor o por su cuenta, que los destinatarios de las citadas entregas sean las personas cuyas adquisiciones intracomunitarias de bienes no estén sujetas al Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 14 de esta Ley, o bien, cualquier otra persona que no tenga la condición de sujeto pasivo; que los bienes objeto de dichas entregas sean bienes distintos de los que se indican a continuación: medios de transporte nuevos, bienes objeto de instalación o montaje o bienes usados, y en tanto el importe de las citadas entregas no supere el límite fijado en el Estado miembro de destino.
Una vez que el importe de las entregas de bienes cuya expedición o transporte se inicie en el territorio español de aplicación del Impuesto con destino a otro Estado miembro superen el límite señalado por el Estado miembro de destino dichas entregas se entenderán realizadas en el Estado miembro de destino y deberán declararse con arreglo a los procedimientos vigentes en dicho Estado miembro.
Los sujetos pasivos que efectúen ventas a distancia podrán optar por tributar en todo caso en el Estado miembro de destino, aunque no hayan superado los límites indicados en dicho Estado. La opción comprenderá, como mínimo, dos años naturales.
Para ejercitar la opción los sujetos pasivos deberán incluirlo en la declaración censal de alta en el Censo de Empresario o en la declaración modificativa de los datos censales (modelo 036).
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 artículos 4, 5, 68 Tres y Cuatro. Real Decreto 1065/2007 artículo 10.
Real Decreto 1624/1992 artículo 22